近几年，国家为了鼓励企业资产重组，出台了不少税收优惠政策，非货币性资产投资递延纳税，就是重要举措之一。

　　案例

　　A公司于2018年5月30日收购B公司80%的股权。B公司全部股权原价16900万元，80%股权的原值13500万元，经过专业资产评估机构评估价值为15000万元。合并中，A公司向B公司的母公司甲公司购买的土地使用权原值为12000万元，累计摊销1200万元，净值10800万元，评估价15000万元。A公司由于非货币性资产投资评估增值，当年实现利润总额4200万元，应如何缴纳企业所得税？

　　政策分析

　　（1）根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税。

　　（2）《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

　　（3）根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，A公司非货币性资产转让视同销售，缴纳企业所得税。

　　财税处理

　　一、A公司账务处理

　　无形资产评估增值＝15000－（12000－1200）＝4200（万元），账务处理如下：（单位：万元，下同）

　　借：长期股权投资——成本（B公司）　　15000

　　　　累计摊销　　1200

　　　贷：无形资产　　12000

　　　　　资产处置收益——非货币性资产交换利得　　4200

　　借：资产处置收益　　4200

　　　贷：本年利润　　4200

　　当年应纳税所得4200万元，无其他调整因素，税率25%，应缴企业所得税1050万元。但是，A公司在重组过程中，没有现金流量对纳税做保障，应当寻求税收优惠政策。

　　二、A公司递延纳税的财税处理

　　《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　1.投资企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。以公式表示：

　　股权的计税基础＝非货币性资产原计税成本＋已确认的非货币资产转让所得

　　2.被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　根据财税〔2014〕116号文件规定，递延纳税的纳税调整如下：会计确认的股权投资成本为15000万元，将非货币性资产交换利得4200万元一次计入当期损益；税法允许将利得分5年均摊计入应纳税所得额，年均所得840万元（4200÷5）。财税差异3360万元（4200－840），企业所得税汇算清缴时在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（表A105100）第13行“六、非货币性资产对外投资”做纳税调减处理，将840万元（3360×25%）确认为递延所得税负债。账务处理如下：

　　借：所得税费用　　1050

　　　贷：递延所得税负债　　840

　　　　　应交税费——应交所得税　　210

　　第一年股权的计税基础＝非货币性资产原计税成本＋已确认的非货币资产转让所得＝10800＋840＝11640（万元）。

　　第二年，对非货币转让会计不做账务处理，非货币资产转让所得额为0；税收递延确认非货币资产转让利得840万元，企业所得税汇算清缴时在A105100明细表第12行“六、非货币性资产对外投资”做纳税调增处理。账务处理时将210万元（840×25%）从递延所得税负债贷方转回。

　　借：递延所得税负债　　210

　　　贷：应交税费——应交所得税　　210

　　第二年股权的计税基础＝10800＋840＋840＝12480（万元）。

　　3.财税〔2014〕116号文件规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或收回投资的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或收回投资当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。

　　假设，A公司在第三年年末将B公司的股权转让，转让收入为17000万元，计算股权转让所得如下：

　　（1）企业所得税汇算清缴时，将剩余的递延收益1680万元（840×2），在A105100明细表一次性调增应纳税所得额，将“递延所得税负债”贷方转回。

　　借：递延所得税负债　　420（1680×25%）

　　　贷：应交税费——应交所得税　　420

　　股权计税基础15000万元一次性调整到位。

　　（2）股权转让所得＝17000－15000＝2000（万元）。

　　4.财税〔2014〕116号文件规定，企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。计算应纳税所得时，将剩余的递延收益一次性调增应纳税所得额，把“递延所得税负债”（递延收益×25%）贷方转回。

　　借：递延所得税负债

　　　贷：应交税费——应交所得税

　　股权的计税基础调整到位，一次性计算缴纳企业所得税。

　　三、甲公司的财税处理

　　财税〔2014〕116号文件规定，转让方取得非货币性资产的计税基础，应按公允价值确定。账务处理如下：

　　借：无形资产——土地使用权　　15000

　　　贷：长期股权投资——B公司　　13500

　　　　　投资收益　　1500

　　应当注意的是，财税〔2014〕116号文件所称“非货币性资产投资”，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。