一、资产损失税前扣除政策综述

　　资产损失税前扣除是企业在计算应纳税所得额时准扣除的损失。税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出，资产损失与其他税前扣除项目在企业所得税管理上的主要区别是扣除凭据。其他税前扣除项目以发票、税单为凭据，企业购进货物、接受劳务或从事其他经营活动，原则上必须按规定取得发票，无发票不得扣除。而资产损失的扣除需要提供相关证明材料、凭证等，按规定的程序和要求申报后方可税前扣除，这使得资产损失的税前扣除更为专业和复杂。

　　（一）资产损失税前扣除法规沿革

　　2000年5月总局发布了《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号），相关条款明确了一些财产损失税前扣除的专项规定。同年6月，总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中确定了企业股权投资转让所得和损失的所得税处理方法。

　　2005年8月总局发布《企业财产损失所得税前扣除管理办法》，确定了财产损失当年发生当年扣除的原则，设定自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失两种申报扣除程序。

　　2009年总局发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号），把财产损失的概念扩大为资产损失，对债权性投资和股权（权益）性投资造成的投资损失认定作了明确。88号文还允许当年未能扣除的资产损失，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除。并在此后的《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）中又作了明确。

　　2011年3月，总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号公告），同时废除了2009年发布的国税发[2009]88号文《企业资产损失税前扣除管理办法》及后续出台的若干补充文件。25号公告与国税发[2009]88号文的制定依据相同，但在结构和内容上均发生了很大变化，新政策的变化是对旧政策的集成、更新和总结，体现了税务部门对企业资产损失税前扣除管理新的思路，其内容更加丰富，涉及知识面更加广泛，对实际工作具有很强的指导意义。

　　（二）25号公告新规的几点变化

　　1、扩大了允许税前扣除资产损失的范围。

　　新规中资产的定义为：企业拥有或控制的、用于经营管理活动有关的资产，包括现金、银行存款等。这一定义删除了88号文对资产定义中“与取得应税收入有关”的附加条件，同时将可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款损失、企业之间往来款项损失、被金融机构收缴的假币损失、关联企业提供借款形成的债权损失等。

　　2、提出了实际资产损失和法定资产损失两个新概念

　　新规使用实际资产损失和法定资产损失来对准予税前扣除的资产损失进行分类，对这种不同类别的资产损失采取不同的管理方式，在实际工作中方便税务机关实施分类管理。

　　3、资产损失税前扣除的管理方式发生根本性转变。

　　新规将原来的资产损失由纳税人自行计算扣除及税务机关审批扣除改为清单申报扣除和专项申报扣除。即资产损失税前扣除的管理方式由审批管理重点转向申报管理，体现了税务部门创建服务型机关、削减行政审批事项的转变。

　　4、强调公允价格和公平交易，防范利润转移

　　新规对原自行计算扣除现清单申报的资产损失税前扣除项目中，加入了处理的损失“按公允价格”和交易的损失“按照市场公平交易原则”的附加条件，防范关联交易、利润转移产生的企业所得税避税行为。

　　5、统一资产损失的税务处理和会计处理

　　新规要求资产损失申报税前扣除的前提条件是会计上要作相应的损失处理。这一规定有利于纳税人规范会计处理，也使税前扣除有据可依。

　　6、税务机关的管理程序和职责发生重大变化。

　　新规将税务机关的工作职责定位于税前扣除资料信息管理、评估、核查及税务处理，对税务机关在企业资产损失税前扣除过程中责任的规定相对淡化。

　　二、加强资产损失税前扣除管理的对策建议

　　（一）制订资产损失税前扣除操作流程

　　新规明确了申报方法，强调资料受理，对不符合要求的申报应要求其改正，拒绝改正的，税务机关有权不予受理。对此，需要税务部门制订具有可操作性的资产损失税前扣除操作流程，确定申报受理各岗位操作办法以及申报受理相关文书内容。

　　（二）建立资产损失税前扣除的电子信息系统

　　资产损失项目复杂、管理要求高，对台账和纳税档案的建设要求也更高，没有强有力的网络平台支撑，无法起到管理效果。国税函[2010]82号提出了建立电子信息系统的要求，对资产损失税前扣除也需要同样的电子信息系统作为平台。通过该系统进行录入、查询、统计、分析、监控与本级相关的资产损失税前扣除企业及总分支机构申报的资产损失的信息。

　　（三）建立损失超期扣除的追补与抵扣的电子台账

　　新规允许实际资产损失追补扣除，但追补确认期限一般不得超过五年；实际资产损失未在税前扣除而多缴的税款可在追补确认年度应纳税额中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。为了落实这一规定，税务机关需要建立两本台账：实际资产损失追补台账与实际资产损失抵扣台账。实际资产损失追补扣除时，如该项损失发生当年的应纳税所得额不小于该项损失的，登记追补台账；否则，登记抵扣台账。如果发生不同年度追补同一年度实际资产损失的，还需要考虑汇总的情况。因此，建立电子台账进行历年检索、计算与跟踪，尤为必要。

　　（四）明确一些政策的细节

　　对于在实际操作中遇到的问题，还需要作相应的明确，如专项申报延期的预缴税款如何处理、总分支机构的申报与扣除环节以及增加对股权转让投资损失的资料要求等问题。此外，在新规发布后，总局的《关于中国信达资产管理股份有限公司企业所得税征管问题的通知》（国税函[2011]250号）对特殊企业又启用已被废止的88号文的审批方法进行审批，与新规存在不一致的情况，也应得到进一步的明确。

　　（五）更新企业所得税年度汇算清缴申报表体系

　　在原有的企业所得税年度汇算清缴申报表体系中，资产损失仅有长期股权投资所得（损失）明细表作为附表十一列入。新规施行后，应把资产损失税前扣除清单申报表和专项申报表均作为企业所得税汇算清缴的附表，加入到企业所得税年度汇算清缴申报表体系中，才能完整地反映企业所得税税前扣除各个事项，并能对资产损失税前扣除的数据进行有效的查询、统计和分析。

　　（六）加大对纳税人的政策宣传力度

　　25号公告下发到地方时，已近2010年度企业所得税汇算清缴工作的尾声。当前税务机关还应利用时间加大对纳税人的宣传力度，使2011年的企业所得税汇算清缴准备工作更加充分、到位。