【中华财税网北京10/21/2003信息】　一、股权转让损益与所得税的相关规定 　　1．按照国家税务总局《企业改组中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发 [1998]97号，以下简称《规定》)：(1)企业转让股权(指转让股票或其他股权，作者注) 的收益，应按规定计算缴纳企业所得税；转让股权的损失，可在当期应纳税所得额中 扣除。(2)股权转让收益或损失＝股权转让价－股权成本价。(3)如被投资单位有已征 税的未分配利润或税后提存等留存收益的，随转让股权一并转让该留存收益的金额(以 不超过出让方对被投资单位账面留存收益应享有的份额为限)，属于该股权出让人的投 资收益额，不计为股权转让价。(4)股权成本价是指股东(现出让方)购买股权时实际支 付的股权价款，即本文以下常引用的“股权投资初始成本”。 　　2．国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税法 [2000]118号，以下简称《通知》)规定：(1)企业股权投资转让所得或损失，是指企业 因收回、转让或清算处置股权的收入减除股权投资成本后的余额。(2)企业股权转让所 得应并入企业应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。(3)企业股权转让损失，可以在税 前扣除，但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益或 投资转让所得，超过部分可以无限期地向以后年度结转扣除。 　　二、股权转让损益与所得税的相关问题 　　1．以上《规定》与《通知》的内容存在一定的差异，特别是《通知》未对股权转 让收入即股权转让价作出限制性解释，似乎股权转让收入就是股权转让的全部价款。 如果是这样，则不符合企业所得税“先税后分，不重复计税”的原则。按照这一原则， 在被投资单位已纳税的所得，分配到投资企业以后，只要投资企业的所得税率不高 于被投资单位，分到的投资收益(利润或股利)即不再计征所得税；被投资单位获得的 收益如果属免征项目，作为利润、股利或其他收益项目分配到投资企业后，也不再计 征所得税。股权转让价格中包含的与股权同时转让的被投资单位资本公积和留存收益 等权益中原由出让人享有的份额，除股权溢价和内资企业接受现金捐赠属免税项目以 外，其他如盈余公积、年初未分配利润等，都已按规定缴纳过所得税，按税法讲这些 权益属已税所得或免税所得(以下合称非应税所得)。这些权益如果在年终分配或清算 终结时分配给投资者，也都属非应税所得(假定投资企业所得税率不高于被投资单位， 下同)，现在投资企业这些权益即非应税所得连同股权转让给他人，也应属于非应税所 得，不应视同股权自身转让所得征收所得税。 　　2．如果股权转让损失超过当年股权投资收益和投资转让所得，超过部分将如何挂 账待以后年度扣除?这一问题我们也将在本文中介绍。 　　三、税法上股权投资损益与会计上股权投资损益差异 　　1．税法上的股权转让损益。税法上的股权转让损益(股权转让所得或损失)，用公 式表示：股权转让损益＝股权转让价－股权成本价＝(股权转让全部价款－股权价款中 包含的被投资单位资本公积及留存收益出让方应享有份额)－股权投资初始成本。 　　2．会计上的股权投资损益。按照《企业会计制度》与《企业会计准则-投资》的 规定，会计上的股权投资损益，为“投资的账面价值与实际取得价款的差额”，由于 股权投资核算方法的不同，其计算公式也不相同： 　　(1)股权投资在“短期投资”科目核算的：股权转让损益＝股权转让全部价款－( 出让的“短期投资－股票投资”的账面余额－出让时该项股票投资的跌价准备余额)。 　　(2)长期股权投资采用成本法核算的：股权转让损益 　　＝股权转让全部价款－(出让的“长期股权投资”的账面余额－出让时该项股权的 减值准备余额)。 　　(3)长期股权投资采用权益法核算的：股权转让损益 　　＝股权转让全部价款－出让的股权(账面投资成本土股权投资差额±损益调整＋股 权投资准备－减值准备余额)。 　　以上计算公式中：股权转让相关税费皆未考虑，如有，均应从股权转让价款中扣 除；如果股权转让价款中还包含被投资单位已宣告分派但尚未领取并且已在“应收股 利”等科目挂账的现金股利，则股权转让价款中还应减去该项现金股利。 　　上述公式都没有扣除股权转让价款中包含的随同股权转让的出让方原享有的被投 资单位资本公积、留存收益份额。因此，除采用权益法核算的长期股权投资外，一般 会计上确认的股权转让收益会大于税法上确认的股权转让所得。 　　四、股权投资损益的纳税调整 　　1．纳税调整的基本程序。按照所得税会计的原理，对于某一涉及损益的具体会计 事项，如果会计处理与所得税处理的规范相同，得出的会计税前利润与按税法计算的 应纳税所得额(以下简称纳税所得)也相同，计算应缴所得税前无须进行纳税调整；如 会计处理规范与所得税处理规范有差异，则会计税前利润与纳税所得也会有差异，这 就要求在会计税前利润基础上对所得额进行纳税调整，以调整后的所得额作为纳税所 得计算应缴所得税，这就是通常所谓的纳税调整。“纳税调整”属于账外调整，除按 调整后所得额计算所得税外，无须在账内作其他会计处理。 　　2．股权转让损益纳税调整的具体操作。由于税收上确认股权转让损益时已扣除转 让价款中包含的非应税所得，即《规定》所提到的投资收益额，两会计上确认股权转 让损益时则包含这一块非应税所得，所以进行股权转让损益纳税调整时，多数情况下 应调减纳税所得。另外，股权投资差额因为不与被投资单位所有者权益的增减相联系 且逐年摊销计入损益，所以在纳税调整时应予剔除。具体计算公式如下： 　　因股权转让损益确认的差异而应调减的纳税所得＝会计核算已确认的股权转让收 益－按税法规定应确认的股权转让收益－股权投资差额已摊销的借方金额(或＋已摊销 的贷方金额) 　　以上公式中，如果转让收益实际为转让损失，则以负数代入；如果公式计算结果 为负数，则应调增纳税所得。 　　五、股权转让损失的递延扣除 　　根据《通知》规定，股权转让损失从纳税所得中扣除，不得超过扣除年度其他股 权投资的净收益，超过部分应无限期地递延，直至扣除完毕为止。根据这一规定，发 生股权转让损失时不能在当年扣除的部分计算的税款，应记入递延税款，以后逐年扣 除时再陆续转销。具体操作程序为： 　　1．股权转让损失发生的当年。 　　(1)会计上，应按会计制度的规定正常计算股权转让损失，年终计算所得税时，应 按会计税前利润(加减除股权转让损益以外的纳税调整)计算应缴所得税，借记“所得 税”科目；按当年不能扣除的股权转让损失计算的所得税，借记“递延税款”科目； 按以上合计，贷记“应交税金一应交所得税”科目。同时，在递延税款备查簿中登记 当年未能扣除结转以后年度扣除的股权转让损失金额。 　　(2)在税收处理上，应按当年不能扣除的股权转让损失调增纳税所得，以调整后的 纳税所得计算应缴所得税。 　　2．股权转让损失发生的第二年以后。 　　(1)在会计上，从股权转让发生后第二年起，如果企业各该年度有投资收益或股权 转让损益需要确认且总计为净收益，则应按其净收益与递延税款所代表的股权转让损 失两者中较低者和本年适用税率计算冲销递延税款。具体会计分录为：按会计税前利 润(加减其他纳税调整，下同)计算的所得税，借记“所得税”科目；按税前会计利润 减去本年度扣除的以前年度的股权投资损失后的所得计算的所得税，贷记“应交税金- 应交所得税”科目；按本年度扣除以前年度股权投资损失和本年适用税率计算的所得 税，贷记“递延税款”科目。同时在递延税款备查簿登记当年在税前扣除的以前年度 股权转让损失，直至扣除完毕为止。 　　如果以后发生税率变动等事项导致递延损失扣完但递延税款仍有余额或者透支， 应按规定采用递延法或债务法进行所得税会计处理。 　　(2)在税收处理上，从股权转让损失递延后第二年开始，每年应按当年扣除的以前 年度股权投资损失金额调减纳税所得，直至全部扣完为止。 （bd20030903812）(4)