【中华财税网北京09/26/2003信息】　文中的“股权投资损益”，只指从被投资 单位分回股利、利润或分享、分担被投资单位净损益而形成投资损益，不包括处置股 权投资等形成的损益。 　　一、会计制度与税法对股核投资损益确认时间、标准不同 　　(一)企业会计制度中关于股权投资损益确认的规定 　　财政部颁发的《企业会计制度》和《企业会计准则--投资》，对采用权益法核算 的长期股权投资损益的确认标准与核算方法的规定如下 　　1．企业取得股权投资时，如购入价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，计入 应收项目，以后收到这一部分股利时，则冲减应收项目，不确认投资收益。 　　2．企业持股期间所分得的股票股利，不论原股票投资核算形式如何，均只在股票 备查登记簿中记录，不确认投资收益。 　　3．投资企业当年投资损益的确认：(1)取得股权投资的当年末，投资企业应按投 资日至当年末被投资单位的净损益本企业应享有或应承担的份额，调整投资的账面价 值(借或贷记“损益调整”)并确认投资损益。(2)投资日前至投资当年初被投资单位实 现的净损益，因一般己包含在股权的初始投资成本中，所以不论投资企业是否应享有 或应分担相应份额，均不作账务处理，即不得据以调整投资账面价值和确认投资损益。 　　4．以后年度投资损益的确认。从投资后第二年开始，投资企业应在每年末按应享 有或应分担被投资单位全年净损益的份额，调整投资的账面价值并确认投资损益。投 资企业确认分担被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值调整至零为限；如果被投 资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算收益分享额超过未确认的亏损分担额 以后，按超过部分的金额，恢复投资的账面价值。 　　5．应收股利的确认和转销：(1)被投资单位宣告分配现金股利时，投资企业按享 有的现金股利份额，增加应收股利，减少投资账面价值(贷记“损益调整”)。如果被 投资单位宣告分配的现金股利中包含的属于投资企业投资前被投资单位实现的净利润， 则应冲减初始投资成本，不贷记“损益调整”。(2)从被投资单位实际分得作为现金 股利的货币资金或其他资产时，投资企业应转销应收股利。 　　(二)税法中关于股权投资损益确认的规定 　　国家税务总局印发的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发 [2000]118号，以下简称《通知》)、《企业所得税若干政策的规定》(财税[1994]9号) 等文件中，对企业股权投资所得(即股权投资损益)的确认作了如下规定： 　　1．企业通过股权投资从被投资单位分配取得的投资收益，凡投资企业适用的所得 税率高于被投资单位适用的所得税率的，除被投资单位按国家税收法规规定的定期减 税、免税优惠以及投资企业用于税前补亏的以外，其取得所得还原为税前收益后，并 入投资企业的应纳税所得额，依法补缴所得税；其收益己在被投资单位缴纳的所得税， 可以在计算本企业所得税时抵减。 　　2．被投资单位实现利润(税前所得)，除国家另有规定外，一律先行就地征收所得 税，然后进行利润分配；被投资单位分配给投资企业的全部“货币性资产和非货币性 资产(包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用)”，应全部视 为被投资单位对投资企业的分配支付额。 　　3．除另有规定外，不论企业会计账务中对投资采用何种方法核算，“被投资企业 会计财务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)”时，投资 企业应确认投资所得的实现。 　　4．被投资单位发生的亏损，由被投资单位按规定结转弥补，投资企业不得调整减 低其投资成本，也不得确认损失。 　　上述“被投资企业会计账务上实际做利润分配处理”，应理解为被投资单位实际 以分配股利的形式交付给投资企业“货币性资产和非货币性资产”(含分配股票股利) 并进行相应的账务处理。 　　(三)会计制度与税法对股权投资损益确认标准的差异分析 　　综上所述，根据《通知》的规定，税法上确认股权投资收益实现的标准只有一条， 即被投资单位实际以货币资金或其他资产作为股利分配发放。但在会计上，采用权 益法核算的股权投资收益则在实际分回股利的上年末确认收益，这就使按会计方法计 算的税前利润与按税法规定计算的应纳税所得额(以下简称计税所得)之间产生了时间 性差异。 　　按照所得税会计的核算要求，凡如上述因会计上的利润与税收上的计税所得确认 方法不同而产生时间性差异，均应在备查簿中登记会计利润与计税所得差异的发生和 转销，如果多计或少计的所得税在以后期间比较有把握转回的，则应设置和使用“递 延税款”科目，记录税款差异的发生、转回和调整。 　　综合以上的相关规定和分析，可以得出如下结论：(1)由于权益法下投资企业确认 的投资收益属己税所得且与税法确认投资所得的时间、标准不同，所以计算所得税时 应作相应的纳税调整。(2)只有在投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所 得税率且被投资单位不属于减免税、投资企业也不是用于税前补亏时，投资企业分得 现金股利、股票股利才需要计算补缴所得税。 　　二、股权投资损益的所得税处理(纳税调整) 　　股权投资收益的所得税处理，可采用“账税分离”的简易调整方法，其具体操作 要领如下： 　　(一)会计上确认收益或收到股利进 　　凡会计上在年终确认股权投资收益的，不论当年是否收到过分配的股利，年终计 税时，均按当年确认的投资收益调减计税所得。会计上确认应享有被投资单位宣告分 配股利的份额时，因在会计上和税收上皆不涉及收益和所得，所以无须作纳税调整。 　　实际收到被投资单位分配的股利，不论是否己在上年调减计税所得，也不论在会 计上是否需要作账各处理，或者在此前或收到时作过什么样的账务处理，凡投资企业 适用税率不高于被投资单位适用税率，或被投资单位按国家规定减免税，或投资企业 用于税前补亏的，均不作纳税调整；凡投资企业适用税率高于被投资单位，除被投资 单位按国家规定减免税、投资企业用于税前补亏的情况外，首先应将分回股利还原为 税前收益，然后可采用“扣税法”或者“补税法”，计算应补缴的所得税。 　　1．将分回股利还原为“税前收益”。公式为：还原后税前收益＝实际收到分配股 利÷(1－被投资单位适用税率)。《通知》规定：从被投资单位分配取得的股票股利， 按股票票面价值确定投资所得；分配取得其他非货币性资产，按有关资产公允价值确 定投资所得。 　　2．采用扣税法计算补缴所得税。采用扣税法时，年终应按还原后的税前收益调增 计我所得，然后扣除分回所得在被投资单位己缴税款。分回所得在被投资单位己缴税 款＝还原后税前收益×被投资单位适用税率。 　　3．采用补税法计算补缴所得税。采用补税法时，分回股利不作纳税调整，但应接 还原后税前收益计算补缴税款。应补缴税款＝还原后税前收益×(投资企业适用税率－ 被投资单位适用税率)。 　　(二)会计上确认投资损失时 　　年终，会计上确认被投资单位净亏损本企业应分担份额计入损益后，纳税调整时 应按确认的投资损失，调增计税所得。 　　三、股权投资损益涉及所得税的会计处理 　　(一)确认投资收益及分得现金股利 　　1．被投资单位当年实现净利润，投资企业按其享有的份额，借记“长期股权投资 一一损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。 　　2．年终计算所得税时，如果投资企业适用税率高于被投资单位且需要补税的，还 应按收益与成本相配比的原则确认收益的应补缴税款，即按被投资单位列入利润分配 表的股利分配数中本企业应分得的金额预计应补缴税额，借记“所得税”科目，贷记 “递延税款”科目。 　　3．年后，被投资单位宣告分配现金股利，按应得金额，借记“应收股利”科目， 贷记“长期股权投资--损益调整、投资成本”科目(分回属于被投资单位在本企业投资 前实现的净利润时，冲减投资成本)。实际收到现金股利时，借记“银行存款”等科目， 贷记“应收股利”科目；同时按收到股利计算实际应补缴税款即按预计应补缴税款 金额，借记“递延税款”科目；核实际应补缴税款与预计应补缴税款的差额，借(或贷) 记“所得税”科目；按实际应补缴税款，贷记“应交税金--应交所得税”科目。 　　(二)投资损失的确认及递延税款转回 　　1．被投资单位年度发生净亏损，投资企业按应分担的份额(以投资账面价值调整 至0为限)，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资--损益调整”科目。 　　2．年终计税时，应按计入当年损益的应分担亏损和本企业适用税率计算的所得税， 借记“递延税款”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。 　　3．以后年度，如果被投资单位以其实现的税前利润弥补以前年度亏损，应按被投 资单位当年实现的净利润(补亏部分为税前利润)本企业应享有的份额，借记“长期股 权投资--损益调整”科目；按被投资单位在税前补亏本企业多确认的收益，贷记“递 延税款”科目；按其差额，贷记“投资收益”科目。被投资单位税前补亏本企业多确 认的收益＝被投资单位获准税前补亏金额×本企业持股比例×本企业适用税率。以后 年度因税率调整等原因导致“递延税款”科目需要调整的，可按“逐延法”或“债务 法”的相关规定进行所得税会计处理。 　　(三)股票股利和计入应收项目的股利 　　1．股票股利。企业从被投资企业分回股票股利，按《企业会计制度》规定只作备 查登记，个作账务处理。分回股票股利的当年如果投资企业适用税率高于被投资单位 且需要补税的，可采用“扣税法”计算应补缴税款，即在按分回股票票面价值调增计 税所得的基础上，在计算的所得税中扣除分回股票股利在被投资单位已缴税款。这时 应补缴税款已包含在调增所得后计算的税款与应扣除已缴税款的差额中，所以无须进 行其他账务处理，应补缴的税款也自然计入所得税费用，不再递延到以后期间。 　　2．计入应收项目的现金股利。购入股票时已宣告分配但尚未领取而计入应收项目 的现金股利，持股期间实际收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科 目。如果应补缴税款的，也可采用“扣税法”进行所得税会计处理，具体操作及原理 与以上介绍的分回股票股利相同。 (Al 2003 009 039 13)(4)