【中华财税网2017-02-21信息】银行通过法院拍卖A公司的抵押房产，用以清偿该公司逾期未还的贷款和利息，此时税务机关要求将拍卖所得优先清缴欠税和滞纳金，银行以不知情为由提出抗议。此案引出什么争议，税务机关的主张有没有问题，银行的抗辩是否站得住脚？
　　
　　核心观点
　　
　　●税收是国家的财政基础，也是国家维护公共利益的物质基础，因此许多国家在法律中规定了税收优先权制度，使税收处于优先受偿的法律地位。
　　
　　●税收优先权在某种程度上打破了民法中的债权平等原则，影响到第三人利益的维护与交易安全的保障。
　　
　　●国家在保障税款优先性的同时，需要完善相关制度，加强债权人的合法权益保护，合理界定税收优先权适用范围，防止国家与人民之间的权利和利益失衡。
　　
　　日前，笔者接触到一个有关债务清偿的案例，其中有关税收债权的争议令人深思。
　　
　　案件
　　
　　抵押权人不同意将抵押物拍卖所
　　
　　得先缴欠税
　　
　　2015年5月5日，A公司以其拥有的两间店铺作抵押，向B银行申请1年期贷款800万元。2016年9月20日，因A公司未按时偿还贷款，B银行向法院提起诉讼，要求A公司偿还到期贷款以及利息，并请求法院依法将A公司的抵押物拍卖所得810万元，用于偿还A公司欠B银行的贷款本金及利息。
　　
　　主管A公司的税务机关得知消息后，立即以第三人身份向法院申请，将相关抵押物拍卖所得，优先缴纳A公司2015年度欠缴的税款557.8万元、滞纳金40.5万元，合计598.3万元。B银行对税务机关的请求提出了异议：税务机关未按规定对A公司欠缴税款的情况进行公告，A公司申请贷款时也没有向银行说明其欠税情况，这导致银行在不知道A公司有欠税的情况下向其发放了贷款。因此，应当视A公司欠缴的税款“尚未发生”，两间店铺的抵押拍卖所得不应该优先缴纳A公司的欠税。B银行请求法院驳回税务机关的请求。目前，此案仍在审理之中。
　　
　　分析
　　
　　本案涉及税收债权能否优先于担
　　
　　保债权的法理
　　
　　本案其实涉及了税收能否优先于担保债权的问题。
　　
　　税收征管法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。以上规定实际上包含两层意思：一是不论税收产生于债权之前还是之后，税收均优先于无担保债权；二是税收可以优先于担保债权，应具备前提条件，即纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前。
　　
　　据此规定，本案税务机关向法院申请优先缴纳纳税人所欠税款，应仅限于纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的部分。本案中，A公司于2015年5月5日将其财产设定抵押，对该公司在此之前产生的欠税，税收具有优先权，在此之后产生的欠税，税收不具有优先权。因此，笔者认为，税务机关应将A公司2015年度产生的欠税，按产生时间进行甄别，仅对2015年5月5日之前产生的欠税，税收债权才可以优先于银行抵押债权。
　　
　　另外，税收征管法只规定欠缴税款有优先权，未规定欠缴税款的滞纳金有优先权。《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令〔2004〕9号）第三条第三款也明确规定，本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。因此，本案中，税务机关有关“A公司欠缴税款的滞纳金应优先缴纳”的主张，于法无据。
　　
　　焦点
　　
　　对贷款人欠税不知情，能不能否
　　
　　定欠税优先清偿
　　
　　本案争议的焦点是，抵押权人也就是B银行对A公司欠税“不知情”，能否作为其抗辩税收优先权的理由。
　　
　　税收征管法第四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。《欠税公告办法（试行）》第四条指出，公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。企业或单位欠税的，每季公告一次。这表明，税务机关公告纳税人的欠税情况是其法定义务。
　　
　　税收征管法第四十六条指出，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。据此，A公司在以房产设定抵押向银行申请贷款时，应向银行说明其欠税情况。
　　
　　然而，本案中，税务机关未履行对A公司欠税的公告义务，A公司也未履行其向贷款银行的欠税告知义务。这种情况下，在抵押物拍卖所得的偿债过程中，相对于抵押权人的债权，税务机关对A公司的税收债权是否仍然具有优先权？
　　
　　笔者认为，根据税收征管法和《欠税公告办法（试行）》规定，虽然税务机关公告欠税情况、纳税人告知欠税情况是其法定义务，也是本案中导致抵押权人对A公司欠税“不知情”的主要原因，但这不是欠税优先权的前置条件，也无法改变“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前”的事实。抵押权人提出的“税款发生”时间应以税务机关公告或者纳税人告知为准，显然不符合立法本意。因此，本案中，A公司欠缴税款发生在该公司以其财产设定抵押之前的部分，应当先于抵押权执行。
　　
　　值得关注的是，由于税收征管法并没有规定税务机关不履行欠税公告义务、纳税人不履行欠税告知义务应承担的相应法律责任，抵押权人因此造成的损失，无法向税务机关或纳税人追偿。
　　
　　视野
　　
　　从全球范围来看，税收优先权呈
　　
　　现收缩趋势
　　
　　税收是国家的财政基础，也是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。因此，许多国家在法律中规定了税收优先权制度，使税收处于优先受偿的法律地位。但税收优先权的出现，打破了民法中的债权平等原则，影响到第三人利益的维护与交易安全的保障。本案即能说明一些问题。当前，世界上不少国家的税收优先权呈现出不断降格的趋势，笔者以为，为避免税收优先权影响经济效率，我国的税收优先权制度还有待完善，比如以下方面。
　　
　　合理界定税收优先权的适用范围。我国税收征管法第四十五条把税收优先权与担保物权放在相同的法律地位，这是基于我国在改革深化情形下急需大量公共财政而做出的政策选择，有其时代背景和合理之处。但从目前来，当今世界大多数国家和地区的税收优先权适用范围在不断缩小。例如，现在美国仅规定公司税和财产所得税有优先权，法国仅规定直接税和营业税有优先权，英国则将公司税和所得税的优先权都取消了，我国台湾地区只规定土地增值税、关税和营业税共三个税种有税收优先权。建议相关方面考虑修订现行有关税收优先权的规定。
　　
　　严格税收优先权的适用形式，完善相关配套制度。目前，世界各国的税收优先权适用形式比较严格，大多以税务机关将纳税人欠缴税款登记、公告为前提条件，重视第三人利益的维护和交易安全的保障。例如，从1966年开始，法国法律规定，税务机关必须对纳税人的缴税情况予以登记和公示，在此基础上才能享有税收优先权。虽然，我国税收征管法第四十五条和第四十六条规定了税务机关有义务定期公告欠税情况，以及纳税人以财产设定担保时应说明欠税情况，但由于未规定税务机关和纳税人不履行相关义务的法律后果，影响了这一规定的法律效力。本案中，税务机关和纳税人未履行相关法定义务，导致抵押权人以不知情为由，对税收优先权提出抗辩。因此，我国应进一步完善欠税情况定期公告制度，建立健全与抵押物登记部门的信息共享机制，拓宽民众知悉纳税人纳税情况的渠道，让抵押权人提前得知抵押人的纳税情况。同时，法律应明确规定，税务机关若在欠税告知方面不作为，纳税人若隐瞒欠税情况，各自应承担什么样的法律责任。笔者认为，因税务机关不按照法律规定履行定期公告义务，或者纳税人隐瞒欠税情况，造成担保权人无法实现担保物权的，应规定担保权人有权就其损失部分向税务机关或者纳税人追偿。