【中华财税网2008/9/1信息】  2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）在其备受关注的第四十七条中规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条款对避税行为的认定以企业相关安排是否具有“合理商业目的”为一般标准。但是，第四十七条对所谓的“合理商业目的”的认定并没有给出具体的判断标准。新税法的此种立法空白显然是立法机关有意为之。在面对层出不穷的避税安排时，立法基于税收负担正义的要求不能仅列举典型避税形式而放纵其他避税形式，基于税收法定原则的严约束又要求立法体现出对避税行为的一般性否定。反避税一般条款通过授权税务机关对避税个案的自由裁量权，在一定程度上解决了立法机关的这种两难困境，但是却将法律困境转嫁给了税务部门。 

　　一、为什么采纳反避税一般条款 

　　近年来，我国税法理论界在所谓避税概念的界定、实质征税原则的确定等方面的研究都涉及反避税一般条款的问题。理论上的争议，实则源于税收法定主义原则对税收形式的坚持与税收负担正义对实质征税的要求之间的冲突协调问题。 

　　从理论上说，税法的终极目的是在纳税人之间公平分配公共支出的负担，考量的是纳税人的负担正义，要求实现税负公平和量能课税。这就要求税法否认纳税人利用税法在形式方面的缺陷和漏洞进行避税，主张实质征税原则而非依形式征税的原则。由于一般条款这种法律语言在内涵和外延上具有的开放性，使之能够克服法律语言形式滞后的缺陷而建立对避税行为的一般性否定，从而为各国反避税规则所采纳。一般条款的特点就在于，“立法者没有为一般条款本身确定明确的特征，以使法官可以进行逻辑操作。他只是为法官指出一个方向，要求他朝着这个方向进行审判，以至于这个方向法官到底可以走多远，则让法官自己去判断。”。在反避税问题上，立法机关就是意图通过此种一般授权，来解决税法法律语言在避税问题上面临的困境。 

　　二、如何适用反避税一般条款 

　　一般条款虽然具有灵活性的特点，但因其缺乏文意上的直接约束，很容易出现被滥用的现象。在税法领域，基于税法侵权性特点而高度强调税收法定原则，更需要对反避税一般条款的法律适用建立约束性规则。 

　　（一）理论指引 

　　从理论上看，德国现代法哲学理论在法典和法官行为的关系方面的研究对一般条款的适用具有理论指导意义。德国学者温弗里德·哈斯默尔在这方面的研究表明，法律适用应当承认法官的创造性，但法官裁决的合理性至少也应以其符合法律解释规则、判例法要求和法律教义学的约束，且遵守司法实践中的非形式纲要（即所谓的默示规则）的指引为必要。 

　　首先，主张法律规范和案件事实的双向互释。现代法律解释学在哲学诠释学的推动下，修正了传统的法律解释理论的事实与规范二分法，使法律适用的过程不再是简单的逻辑涵摄过程，而是案件事实与法律规范的双向互释过程。也就是说，法律解释主张就法律规范的解释和个案事实的认定同步进行。这表现为在法律解释中充分运用诠释学循环方法，要求解释者在法律规范与案件事实之间进行“眼光往返流转”，实现事实认定与法律评价之间的相互穿透。 

　　其次，强调解释者在法律适用中的能动性。在对具体法律规范进行解释的过程中，现代法律解释学主张积极调动法律解释者的“前理解”（即解释者本身知识背景和价值理念），来实现其与立法者之间潜在的思想交流来实现所谓的“视域融合”，以实现对法律规范的合理解释。 

　　第三，承认法律解释的开放性和对解释的论证要求。随着概念法学和法律实证主义的式微，法律体系的封闭性、逻辑自足性已被打破，现代法律解释理论主张对法律文本采取立体的研究和建构路径，倡导开放性的解释方式。这种开放性的法律解释过程，必然使法律解释的结果呈现多样性。为了使解释的结果能被人接受，解释者必须对其法律解释的结果予以阐明，并诉诸于法律论证方法以证立其合理性。法律解释的合理性取决于证立的质量。因此，法律解释的目标不再是寻找惟一正确的答案，而是探究具有合理性，的法律解释结果。 

　　法律解释理论的上述发展对于反避税一般条款的法律适用具有重要的指导意义。在反避税一般条款的法律适用中，一般条款和条款本身可能包括不确定法律概念在内涵和外延上的开放性，使这类条款的适用必须采取所谓价值补充方法，即“须于个案中，依价值判断予以具体化。”“人们称这类规范性概念为‘需要满足价值的’。人们用令人吃惊的语言说，这些概念的规范性含量必须个案地通过评价来完成。”。价值补充方法充分体现了反避税一般条款法律解释的双向性、能动性、开放性和论证要求的特点。在反避税一般条款的适用过程中，由于一般条款的价值判断必须在个案事实中完成，解释者在法律规范与案件事实之间进行“眼光往返流转”就不可缺少。其次，在一般条款本身的解释中，法律适用者必须充分利用其税法的知识和经验背景，结合对反避税一般条款立法意图的理解，才能实现与立法者之间的“视域融合”，对一般条款作出正确的解释。最后，在价值补充方法运用中，解释者不能过于局限于法条文意本身，而“应通过对一国社会伦理、价值、规范及公平正义观念及其不断变迁要求综合考量，充分斟酌个案中法益平衡，以达到法律适用的妥当性要求。”。这也说明法律解释的合理性必须“在敞开的体系中得到论证。” 

　　（二）实践经验 

　　近年来，一般条款的灵活性使其在反避税工作中发挥了极大的功效。例如，美国加利福尼亚州税法立法采纳“经济实质（Economic Substance）”这一反避税一般条款后，增加了12亿美元的税收收入，大大超出原先预计的1.5亿美元……有鉴于美国反避税司法实务的前瞻性，本文以美国联邦所得税法体系中的一般反避税标准为例，说明美国反避税一般条款中的司法经验。 

　　首先，法院通过判例法发展反避税一般标准。在美国联邦所得税法中，由于立法机关一直没有出台成文的反避税一般条款，反避税一般规则是由法院通过判例法体系逐步建立和发展的。对《联邦税法典》（Internal Revenue Code）规范的主要包括所得税在内的税收争议中，美国税务法院、联邦地方法院、联邦索赔法院（Court of Federal Claims）、联邦巡回上诉法院和联邦最高法院对反避税标准的建构都具有贡献，而影响最大的当然是联邦最高法院的裁决。此种反避税标准的发展体制，充分体现了法官在反避税一般条款法律适用中的能动性特点。反避税标准基于判例法的实践，则体现了一般规则不是凭空而来，而是借助于规范与事实双向互释过程发展而来的。 

　　其次，反避税标准的法律解释具有开放性。在税法解释方法上，美国法院基本上不认为税法条文的解释应局限于其文义的范围内。事实上，由于普通法体系本身就赋予法官造法的功能，使法院在反避税的司法实践中能够利用这一功能发展反避税标准。早在1935年Gregory v.Helvering案中，美国最高法院就以公司重整法立法历史为依据，利用目的解释而非文义解释的方法对与公司重整有关税收条款（第337条）进行解释，从而提出了“商业目的（the Business PurposeDoctrine）”这一反避税标准。法院裁定：纳税人减少其纳税责任的交易必须具有商业目的才具有效力。但是，“商业目的”原则无法明确解释：纳税人非税收的商业目的在纳税人的整个安排中要具有多大意义才可以排除避税的认定。此后，美国普通法实践在后续又发展出了“实质重于形式”（the Substance－Over－Forrn Doctrine）原则。依该原则，法院认为，在考虑税收问题时更为侧重纳税人某一安排的经济效果而不是形式。实质重于形式原则在当前最为重要的发展，是“经济实质”（Economic Substance）原则。在Frank LyonCo.v.United States案（以下简称Frank Lyon Co.案）中，美国联邦最高法院提出，反避税标准要考虑交易是否存在商业目的判断，也要考虑交易是否存在经济实质；这被称之为“主客观两面测试”（two－prongtest）标准。但是，美国联邦各巡回法院对此判决有不同的理解。一些法院要求纳税人交易同时具备两方面的标准才是有效的。一些法院认为，交易只要具备一方面的标准即或有商业目的存在或有经济实质存在，就是有效的。对于这种法律解释的多样性，美国法官Mckee在ACM Partnership v.Commissioner案不无嘲讽地认为，“（采纳经济实质原则的）多数派的意见在其本质而言是类似于嗅觉测试的某些东西。”。然而，这恰恰说明了美国反避税实践在反避税标准的法律解释上持开放性的观点。 

　　第三，经济分析方法成为论证法律适用结果的主要依据。法律适用合理性要求法官对反避税标准的适用结果承担论证责任。此种证立的要求使难以证立的“商业目的”标准逐渐被淘汰。在适用Frank Lyon Co.案的“主客观两面测试标准”时，美国各巡回法院更加倾向于采取单一的“经济实质”标准分析。在很多案件中，如果法院发现被调查交易的经济意义是显著的，即使没有发现非税商业目的，交易也被认为是有效的……显然，这是因为主观标准本身存在含糊性，特别是难以解释和比较获取非税利润的目的与获取税收利益的目的之间关系，从而难以证立。相对而言，客观标准比主观标准更容易证立。法官在客观标准的适用中，逐渐采取经济分析方法来取代原来的实证主义的分析和纯粹的价值理念推理。当前，美国联邦多数巡回法院在经济实质标准的解释中采纳了1999年的美国财政部和美国税收联合委员会报告，运用所谓的“税前利润”（pre－tax）标准。该标准要求考察“纳税人是否从交易中获得了合理可期待的税前利润”，而这种“合理可期待的税前利润”必须通过成本效益分析加以证实，即要以交易的总收入扣除作为费用的外国税收和交易成本之后以现有的价值为基础计算出来。经济分析方法的运用得到经济学研究的支持。经济学对避税行为的研究认为，避税安排是一个套利行为（arbitrage transaction），它和其他的经济套利行为的差别在于，它是利用税收制度本身的漏洞进行套利而非利用市场价格的差异进行套利。可见，由于经济分析方法在客观标准中的运用很容易揭示上述差异，并能使法律解释的结果建立在经济理性上，增强了法律解释本身的说服性和正当化，从而使得客观标准得到更多的采纳。 

　　三、我国适用反避税一般条款的困境及其对策 

　　（一）法律困境 

　　前文关于反避税一般条款的法律适用理论与经验的分析，特别是法律解释理论的适用，是以西方法治文明为背景建立起来的。此种理论和经验在我国现行体制下适用必然遇到各种难题。 

　　首先，我国现行的法律解释体制不承认法官个案解释权。我国现行法律解释体制的总体框架是按照1981年五届全国人大第19次常委会通过的《关于加强法律解释工作的决议》而建立起来的。该决议将法律解释视为有权国家机关依照一定的标准和原则根据法定权限和程序对法律的字义和目的所进行的阐释。也就是说，这种法律解释体制把法律解释单列为一种权力，并在不同的国家机关之间对这种权力进行分配。因此，除了最高法院被授予司法解释权外，个案审理中的法官并不是法律解释的主体，法官的法律解释也就无从谈起。司法实务在法律适用中必然高度依赖于拥有法定解释权的中央机关对法律文本所作出的抽象解释，这种信仰甚至超过了对法律本身的信仰。这与反避税一般条款对司法能动性的强调完全背离。 

　　其次，在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险（中国目前在司法领域实施错案追究责任制），办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离。 

　　最后，法律解释的论证不足。对我国税收实践相关文书的分析可以看到，我国税收实践的法律适用主要表现为对执法依据的援引，而较少有充分说理的要求，这种法律适用本身带有明显的法律实证主义色彩。实际上，我国税法实践中的由税务机关垄断税法解释的现状，使税务机关的权威性本身成为税法解释结果主要的正当化的依据。这对于法律解释的论证充分性和开放性要求是有差距的。 

　　（二）对策 

　　尽管存在上述问题，但在新税法已经明确引进反避税一般条款后，务实的态度是面对这一问题，寻求符合我国现状的解决对策。借鉴西方法律适用理论和反避税条款的经验，笔者认为可考虑采取如下措施： 

　　第一，在反避税一般条款的法律适用中，应鼓励税务机关充分运用价值补充方法将税收负担正义和税法法定要求等法律价值引入避税构成要件符合性的判断过程中，从而实现反避税一般条款法律适用的妥当性。另外，应当加强法院对税务机关反避税一般条款法律适用中的监督。尽管我国法律解释体制并没有规定法官的法律解释权，但法官在个案的事实认定上仍然掌握主动，有鉴于法律解释理论所主张的事实和规范双向互释要求，法官在个案中行使事实上的法律解释权并没有非常严格的制度障碍。另外，鉴于判例法对我国法官和税务机关事实上的约束作用，整理反避税一般条款适用的判例也可以有效防止一般条款的滥用。 

　　第二，就我国反避税一般条款解释的具体适用而言，可借鉴美国反避税一般标准的发展经验，建立反避税的具体适用标准。 

　　第三，应正确认识经济分析方法与反避税一般条款所要求的价值判断之间的关系。实证经济学的发展出现尽量避免价值判断以保持实证经济学的科学性倾向，这似乎使实证经济学研究方法在反避税一般条款解释所运用的价值判断方法中难免会有所局限。现有的法律解释也要求作为强势一方的征税机关在解释法律时，应当充分考虑社会评价、接受能力，不能脱离社会公认的价值标准和道德观念，也不能违背公正的利益权衡和比例原则的要求。