【中华财税网2008/5/20信息】　保险是专门进行风险管理的特殊行业，其风险是其他行业所无法比拟的。现行的企业所得税制通过允许财产保险公司（以下简称财险公司）提取各类准备金并允许税前扣除来分担保险公司的风险。特别是财险公司的未到期责任准备金，这一准备金的提取和税前扣除是其他公司所没有的。
　　未到期责任准备金的不同精算方法
　　由于财产保险一般承保的期限为一年，收取保费的时间可能在一年中的任何一天，财产保险的年度是从收取保费之日到次年同日，但保险公司的会计核算一般按日历年度，也就是从1月1日到12月31日，保险公司的企业所得税汇算清缴也是按日历年度，这样就会产生财产保险的年度和会计或税收核算年度不一致的问题，因此，在12月31日进行年终结账时，实际上还有一部分保费并没有实际取得，或者说还有一部分保险责任并没有到期，但是按照会计准则的规定，保费收入却已经被确认了。举例来说，某保单签单保费为1000元，保险期限是从2007年8月8日到次年8月8日，在会计核算时，收到保费确认保费收入1000元，到了2007年12月31日，保险公司在进行年终结账时，这1000元保费收入中还包含8个月的未到期责任和赔付风险。因此，保险监督管理委员会要求保险公司必须按规定提取未到期责任准备金，并从保费收入中扣除，而企业所得税的处理上一般也考虑到财产保险公司的这种特殊性，允许税前扣除未到期责任准备金。
　　2004年中国保险监督管理委员会（以下简称保监会）发布了《保险公司非寿险业务准备金管理办法》，其中第三章第十一条规定：“未到期责任准备金的提取，应当采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月为基础计提）；（二）三百六十五分之一法（以天为基础计提）；（三）对于某些特殊险种，根据其风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法。未到期责任准备金的提取方法一经确定，不得随意更改。”这是保监会对财险公司未到期责任准备金精算方法的原则性规定，各财产保险公司必须严格遵守。
　　为了便于说明，这里也需要解释一下保监会文件中所提到的国际上常用的两种未到期责任准备金精算方法，即“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”。
　　所谓“二十四分之一法”，也称为按月计算法。采用此法的前提条件是假定一个月内所有的承保的保险单是30日内逐日开出的，且保险单数量、保额、保费大体均匀，这样就可以认为本月承保的保单在当月的有效期天数都是15天，即半个月，每月保单有半个月的责任未到期。一年分为24个半个月，1月份开保单未到期责任为1/24，以后，每加1个月，已到期责任增加2/24。而“三百六十五分之一法”也称为逐日计算法，即根据每张保单的第二年有效天数，逐笔计算未到期责任准备金。对于一家财产保险公司而言，如果当年收取的保费收入相同，那么选择这两种方法中的一种未到期责任准备金精算方法，最终计算出来的未到期责任准备金肯定不同。
　　2007年8月，国家税务总局发布了《关于保险公司非寿险业务未到期责任准备金税前扣除问题的通知》，通知规定，保险企业非寿险业务在本期依据保险精算结果计算提取的未到期责任准备金，大于上期提取的未到期责任准备金的余额部分，准予在所得税前扣除；小于上期提取的未到期责任准备金的差额部分，应当计入当期应纳税所得额。这实际上相当于在税务上明确规定未到期责任准备金的扣除标准。保险公司按“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”保险精算而提取的未到期责任准备金如果大于上年数，则超过部分也可以在所得税前扣除，如果小于上年提取数，则需要转回，增加当年的应纳税所得额。而此文件下发之前，我国保险公司一直执行只能按当年保费收入的50%提取未到期责任准备金，这实际上就是未到期责任准备金核算的“二分之一法”，即当年收取的保费收入中只有一半为已赚保费，另一半为未赚保费，所以提取一半即50%的未到期责任准备金。
　　根据上述文件规定，在国际上通行的“二分之一法”、“二十四分之一法”、“三百六十五分之一法”这三种方法中，哪一种方法计算出来的未到期责任准备金更多，那么就可以在企业所得税前扣除更多，从而节约企业所得税款。
　　未到期责任准备金精算方法的选择
　　从所得税筹划的角度来看，因为未到期准备金可以税前扣除，筹划原理也就是要比较一下三种方法下计提的准备金大小，提取并税前扣除的准备金数额越大越有利。在前面所提到的这三种方法中，差别实际上只在于提取的比例不同。为了便于比较比例大小，我们假定财险公司所收取的保费收入完全相同，因为可以税前扣除的未到期责任准备金数额等于保费收入乘以准备金提取的比例，在保费收入相同的情况下，未到期责任准备金提取的比例越大，可以税前扣除的准备金就越多，从税务筹划角度越有利。
　　为便于比较，现以图表说明如下。
　　表1：2007年各月保费收入按三种方法计提准备金比例对照
　　表2：二十四分之一法和三百六十五分之一法计提未到期责任准备金比例对照
　　（内容详见报纸）
　　表1以2007年的每月天数为例，列举了“二分之一法”、“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下计提未到期责任准备金的比例。
　　从表1中可以看出，2007年国家税务总局的文件下发以后，实际上相当于是对2007年汇算清缴时，各财险公司未到期准备金的税前扣除标准进行了调整，这种调整对财险公司所得税的影响不利。因为在“二十四分之一法”或者“三百六十五分之一法”下，1月~6月，计提未到期准备金的比例都低于1/2，7月~12月，这两种方法下计提准备金的比例会高于1/2，但是大多数财险公司一般都是上半年保费收入会较多，下半年会较少，所以对于大多数财险公司而言，由“二分之一法”调整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是不利的；但是，如果一家财险公司下半年保费收入相对较多，则由“二分之一法”调整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是有利的。
　　下面我们再来比较“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下未到期责任准备金计提比例的大小。从表1可以看出，在“二十四分之一法”下，2007年一个月内保费未到期责任准备金计提比例是不变的，不同月份比例不同，上半年比例低，下半年比例高，每个月计提比例提高2/24；而在“三百六十五分之一法”下，每天保费计提未到期责任准备金的比例都不同，按日递增1/365。所以，表1仅列示取每个月未到期责任准备金计提的比例区间，例如，1月份，比例区间是从1月1日的364/365到1月31日的334/365。为了便于比例大小，我们将“二十四分之一法”下每个月的比例也换算成以365为分母，我们只需比较分子的大小即可。换算结果如表2所示。
　　从表2可以看出，从1月~6月，“三百六十五分之一法”下计提的未到期责任准备金比例大于“二十四分之一法”，而从7月~12月，则是“二十四分之一法”计提的未到期责任准备金比例大于“三百六十五分之一法”。换言之，对于上半年保费收入较多的财险公司，从企业所得税筹划角度，选择用“三百六十五分之一法”精算未到期责任准备金有利；而对于下半年保费收入较多的财险公司，从企业所得税筹划角度，则选择“二十四分之一法”精算未到期责任准备金相对有利。
　　当然，在选择这两种方法时，也需要考虑保监险会2005年制定并实施的《保险公司非寿险业务准备金管理办法实施细则》的约束，其中第五条规定，对于机动车辆法定第三者责任保险应当用三百六十五分之一法评估其未到期责任准备金。大多数公司都可以按自身经营情况在这两种方法中选择一种，所以财险公司的机动车辆法定第三者责任保险只能用“三百六十五分之一法”精算未到期责任准备金，不能选择使用“二十四分之一法”。不仅如此，另外考虑到我国目前财产保险公司大多数情况都是上半年保费收入较多，而下半年财产保险理赔事项较多，所以，从企业所得税筹划角度而言，大多数财险公司还是选择“三百六十五分之一法”进行精算比较有利，而且这一方法精算得也更为精确，更符合保险精算的行业要求。