部分“工效挂钩”企业财务人员，对本企业实际发放工资额超过或低于“工效挂钩”核定工资额时的会计、税收处理概念模糊，甚至造成企业多缴税款，或被税务机关加收税款滞纳金和罚款等不必要的损失。
　　例１：某“工效挂钩”企业，２００２年实际发放的工资总额低于按批准的工效挂钩办法提取的工资额，其差额３６０万元贷记“应付工资”科目，年终未作纳税调增申报缴纳税款。稽查局检查时，按照税收政策有关规定，就其差额３６０万元补缴企业所得税１１８万元，加收滞纳金２１．２４万元，并处少缴税款１１８万元５０％的罚款５９万元。
　　《关于工效挂钩企业工资税前扣除口径问题的通知》（国税发〔１９９８〕８６号）规定：“经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务局审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前列支；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。”
　　那么，企业对实行“工效挂钩”政策，如何处理呢？应从如下三方面分析。
　　会计账务。当企业实际发放工资额超过或低于“工效挂钩”核定的工资额，需要作纳税调增或纳税调减时，如果企业税收会计处理采用的是应付税款法，则会计科目均不作调整。如果企业税收会计处理采用的是递延税款法，则“应付工资”科目不作调整，只需将因纳税调增（减）缴纳的税款，借（贷）记“递延税款”科目，逐年摊销时再借（贷）记“所得税”科目。若“应付工资”科目余额是贷方，说明企业实际发放工资额低于“工效挂钩”核定的工资额，留有工资储备基金（俗称“工资节余”）；若“应付工资”科目余额是借方，说明企业实际发放的工资额超过了按批准的工效挂钩办法提取的工资额；若“应付工资”科目无余额，说明企业实际发放的工资额等于按批准的工效挂钩办法提取的工资额。
　　这样，既能保证企业财务人员对当年“工效挂钩”的工资储备基金做到心中有数，一目了，又符合财务会计制度。
　　纳税调整。应分四种情形处理：一是当企业实际发放工资额等于“工效挂钩”核定的工资额，则企业在年终企业所得税纳税申报时，不作纳税调整；二是当企业实际发放工资额低于“工效挂钩”核定的工资额，其差额作为工资储备基金，则企业在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调增；三是当企业实际发放工资额超过当年“工效挂钩”核定的工资额，且年初无工资储备基金，则企业应在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调增；四是当企业实际发放工资额超过当年“工效挂钩”核定的工资额，但年初有工资储备基金，则企业在年终企业所得税纳税申报时，作相应数额的纳税调减。
　　例２：某“工效挂钩”企业，２００１年年初“应付工资”科目无余额，２００１年实际发放工资总额７９０万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额７９０万元；２００２年实际发放工资总额８１０万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额１１７０万元，其差额３６０万元（１１７０－８１０）贷记“应付工资”科目；２００３年实际发放的工资总额１１８０万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额８２０万元，其差额３６０万元（８２０－１１８０）借记“应付工资”科目；２００４年实际发放工资总额１３００万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额１２００万元，其差额１００万元（１２００－１３００）借记“应付工资”科目。
　　对此，企业的税务处理办法应为：２００１年，年终企业所得税纳税申报时，不作纳税调整；２００２年，年终企业所得税纳税申报时，应就“应付工资”科目余额（贷方）作纳税调增３６０万元，并入应纳税所得额计算缴税；２００３年，虽然企业实际发放工资额超过“工效挂钩”核定的工资额，但因动用了已在上年作纳税调增的工资储备基金３６０万元，故年终企业所得税纳税申报时，应作相应的纳税调减３６０万元，抵减应纳税所得额计算缴税；２００４年，企业实际发放工资额超过“工效挂钩”核定的工资额１００万元，年终企业所得税纳税申报时，应就“应付工资”科目余额（借方）作纳税调增，并入应纳税所得额计算缴税。
　　税收筹划对于享受减、免税优惠政策的企业来说，应充分利用“工效挂钩”政策合法节税，即企业享受减、免税优惠政策期间，应尽量在按批准的工效挂钩办法提取的工资额范围内少发放工资；企业停止享受减、免税优惠政策期间，应尽量在按批准的工效挂钩办法提取的工资额范围内多发放工资。
　　例３：某“工效挂钩”企业，２００３年年初“应付工资”科目无余额，该企业２００３年～２００４年，属于享受减半征收企业所得税单位（税款征收率为１６．５％），２００５年停止享受优惠政策，税率为３３％。２００３年实际发放的工资总额８２０万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额８２０万元；２００４年实际发放工资总额１１００万元，按批准的工效挂钩办法提取的工资额１２００万元，工资节余１００万元（１２００－１１００）作纳税调增，计算缴纳税款１６．５万元（１００×１６．５％税款征收率）；２００５年预计实际发放工资总额１６００万元，预计按批准的工效挂钩办法提取的工资额为１６００万元。
　　则企业从２００３年开始可作税收筹划：２００３年，发放工资总额８００万元，工资节余２０万元（８２０－８００），年终作纳税调增，就此计算申报缴纳税款为３．３万元（２０×１６．５％税款征收率）；２００４年，发放工资总额９９０万元，年终作纳税调增２１０万元（１２００－９９０），就此计算申报缴纳税款为３４．６５万元（２１０×１６．５％税款征收率）；２００５年，发放工资总额１８３０万元，其中动用“应付工资”科目的工资储备基金２３０万元（２０＋２１０），年终作纳税调减２３０万元，就此计算申报抵减应纳税所得额，即相当于本年可抵缴应纳企业所得税７５．９０万元（２３０×３３％），“应付工资”科目无余额（１６００＋２３０－１８３０）。
　　由此可见，税收筹划前，２００３年～２００５年，企业就“工效挂钩”工资发放项目应缴企业所得税合计１６．５万元（０＋１６．５＋０）；税收筹划后，２００３年～２００５年，企业就“工效挂钩”工资发放项目应缴企业所得税合计－３７．９５万元（３．３＋３４．６５－７５．９０）。通过税收筹划，企业可合法节税５４．４５万元（１６．５＋３７．９５）。
　　值得注意的是，企业在税收筹划期间，要综合考虑因突增发放工资总额而影响来年“工效挂钩”工资的考核基数，及多缴个人所得税的税收成本。解决的办法，就是在不提高（或能承受）个人所得税级距税率的情况下，视“工资储备基金”余额的大小而逐年增加工资的发放。（a20050926）