【中华财税网北京12/02/2003信息】　第三节 增值税销项税额账务处理技巧 　　一、税法的有关规定 　　纳税人销售货物或提供应税劳务，属于增值税一般纳税人的，其应纳税额为当期 销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其中销项税额的计算公式为，销项税额＝销售 额×税率；属于增值税小规模纳税人的，按照销售额和征收率计算应纳税额，其计算 公式为：应纳税额＝销售额×征收率。因此，无论是增值税一般纳税人还是小规模纳 税人，在计算应纳税额时都必须先确定应税销售额与适用率(征收率)。 　　(一)应税销售额的确定 　　《增值税暂行条例》中规定，销售额是纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收 取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。所以说，增值税应税销售额 的计算具有以下特点： 　　第一，销售额中不包括向购买方收取的销项税额。对于小规模纳税人来说，其销 售额不包括其应纳税额。 　　第二，销售额是指企业向货物或劳务的购买方收取的全部价款，包括货、实物及 其他经济利益。 　　第三，销售额包括企业向购买方收取的价外费用。价外费用是指价外向购买方收 取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包 装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种 性质的价外收费。对纳税人代中央、地方财政收取的各种价外收入和在价外与应征增 值税的销售收入一并收取的城镇公用事业附加等，都应按税法规定纳入增值税计税销 售额中。但是，下列项目不包括在价外费用中： 　　①向购买方收取的销项税额； 　　②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 　　③同时符合以下条件的代垫运费： 　　●承运部门的运费发票开具给购货方的； 　　●纳税人将该发票转交给购货方的。 　　凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。以下是 关于计算销售额时可能出现的一些具体情况的解决办法的规定： 　　1．按含税价格销售货物 　　企业销售货物有时是按含税价格销售的(如零售企业)。税法规定，一般纳税人销 售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额： 　　销售额＝含税销售额÷(1＋税率) 　　小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按 下列公式计算销售额： 　　销售额＝含税销售额÷(1＋征收率) 　　2．按外汇结算销售额 　　对于纳税人按外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算，其人 民币折合率可以选择销售发生的当天或当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。纳 税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。 　　纳税人取得的销售额为美元、日元、港币的，使用中国人民银行公布的人民币对 上述三种货币以外的其他货币的，应根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局 提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率 计算人民币销售额。 　　3．价格偏低或无销售额 　　纳税人销售货物或应税劳务价格明显偏低又没有正当理由的，以及企业发生视同 销售货物行为而无销售额时，税务部门按下列顺序确定销售额： 　　①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； 　　②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 　　③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 　　计税价格公式＝成本×(1＋成本利润率) 　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。 　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采 购成本。 　　公式中的成本利润率一般为10％，但属于应从价定率征收消费税的货物，其成本 利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润，具体如下： 　　①甲类卷烟10％；②乙类卷烟5％；③丙类卷烟5％；④雪茄烟5％；⑤粮食白酒10 ％；⑥薯类白酒5％；⑦其他酒5％；⑧酒精5％；⑨化妆品5％；⑩护肤护发品5％； 11)鞭炮、焰火5％；12)贵重首饰及珠宝玉石6％；13)汽车轮胎5％；14)摩托车6％； 15)小轿车8％；16)越野车6％；17)小客车5％。 　　[案例19] 某家具厂(小规模纳税人)生产20张办公桌销售给另一企业，单价500元 ／张，共收取价款10．6万元，计算增值税额0．6万元。税务人员在检查过程中发现， 这种类型的办公桌市场售价最低为700元／张，因此决定依法按组成计税价格计算征税。 经查实，这批办公桌耗用各种原材料、辅助材料、人工费用等13万元，则： 　　组成计税价格＝13×(1＋10％)＝14．3(万元) 　　应纳税额＝14．3×6％＝0．858(万元) 　　家具厂应补税款＝0．858－0．6＝0．258(万元) 　　4．采取折扣方式销售 　　折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因， 而给予购货方的价格优惠(如购买5件，销售价格折扣10％；购买10件，折扣20％等)。 由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此税法规定，如果销售额和折扣额在同一张 发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣另开发票， 不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这里有几点应予注意： 　　①折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为 鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待(如：10天内付款， 货款折扣2％；20天内付款，折扣1％；30天全价付款)。销售折扣发生在销货之后，不 得从销售额中减除。 　　②销售折扣不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原 因，购货未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让虽然也是在销 售后发生的，但其实质上是对原销售额的减少，因此，对销售折让可以折让后的货款 为销售额。 　　③折扣销售仅限于货物价格的折扣。如果销货者将自产、委托加工和购买的货物 用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物的销售额中减除，且该实物应按税法规定 的“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。 　　④采取以旧换新方式销售。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回 旧货物的行为。税法规定，采取以旧换新方式销售货物，应按接新货的同期销售价格 确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。 　　[案例20] 某电视机厂采取以旧换新方式促销，当月销售冰箱50台，每台售价 1000元，同时回收旧电视机32台，共折价4800元。虽然该电视机厂实际取得的收入为 4．52万元，但销售额应以以下方法计算： 　　销售额＝50×1000＝50000(元) 　　5．采取还本销售方式 　　还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货 方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹集资金，以提供货物使用换取还本不付 息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物的，其销售额就是货物的销售价格， 不得从销售额中减除还本支出。 　　6．采取以物易物方式销售 　　以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同 等价款的货物相互结算，实现货物销售的一种方式。对此，正确的处理方法是：以物 易物的双方都应就这笔业务做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税 额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。 　　7．出租出借包装物收取的押金是否应计入销售额 　　包装物是指纳税人包装本单位货物的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。 对于纳税人为销售货物出租出借包装物收取的押金是否应计入销售额，税法规定： 　　①纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销 售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装的货物的适用税率 征收增值税。 　　②对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用 和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增 值税。 　　在此应当注意的是： 　　第一，所称“逾期”是以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并 入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当 放宽逾期期限。 　　第二，包装物押金不同于包装物租金。包装物租金在销货时作为价外费用并入销 售额计算销项税额。 　　第三，国家税务总局国发[1995]192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售啤酒、 黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，不论是否返还以及会计上如何核算， 均应并入当期销售额征税。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)