【中华财税网2011-09-16信息】        当外国企业不断以技术输出的形式从中国赚取利益的时候，他们越来越感受到中国各地税务机关对非居民企业或者个人取得源自我国境内的特许权使用费的所得征税问题越来越重视。这就不免要涉及双边税收协定对特许权使用费课税权利的分配以及来源地判定标准的界定。

　　一、判定特许权使用费来源地的四类常见标准

　　从国际税收实务上来看，特许权使用费来源地的判定标准主要有以下几种情况：

　　1、以特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地。在这种情况下，特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。我国现行的企业所得税法及其实施条例就采用此标准。按照这种标准，只要是非居民企业从我国境内的个人、法人以及其他非法人机构处取得特许权使用费所得，就必然认定为来源于我国境内。

　　比如，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权使用费支付者的居住地是在中华人民共和国境内，中国税务当局就会将该笔特许权使用费所得判定为来源于中国境内的所得。

　　2、以特许权的使用地为特许权使用费的来源地。和我国现行的企业所得税法及其实施条例不同的是，我国现行的个人所得税法及其实施条例、已经作废的原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则都采取的是特许权使用地标准。按照这种标准，特许权在哪里使用，原则上就会在哪里产生使用收益，那么就会在哪里产生应当支付给所有权人的特许权使用费。美国税法也规定特许权使用费以被许可人使用或者有权使用特许权的地点为来源地，不考虑支付或者取得特许权使用费的当事人的居住地。

　　按照这种标准，在2008年1月1日之前，如果位于美利坚合众国衣阿华州的某美国居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权是在中国大陆使用，则该笔特许权属于来源于中国境内的所得。同样还是这家美国居民公司，如果其授权在中国香港注册的某中国香港居民公司在中国香港使用其享有的注册商标，由于该商标特许权并不是在中国大陆使用，则该笔特许权不属于来源于中国境内的所得。

　　在2008年1月1日以后，由于我国的企业所得税法已经修改为按照支付者居住地判定特许权使用费来源地，上述美国居民企业从中国境内的广西壮族自治区注册的被授权许可使用特许权的某中国居民公司处取得的特许权使用费依然会被认定为来源于中国境内的特许权使用费所得。

　　3、以特许权所有者的居住地为特许权使用费的来源地。这种标准其实就是以对无形资产提供法律保护的国家为特许权使用费的来源地。比如南非共和国就采取这样的标准。

　　按照这种标准，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，由于该商标特许权所有者的居住地在南非共和国，南非税务当局就会将该笔特许权判定为属于来源于南非共和国境内的所得。如果将这个举例特许权双方位置互换，假定在中国大陆广西壮族自治区注册的某中国居民公司授权在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司在南非境内使用其享有的注册商标，在该笔特许权使用费并不会被南非当局视为来源于南非共和国境内的所得。

　　4、以无形资产的开发地为特许权使用费的来源地。这种标准主要是看无形资产在哪里进行研发，比如阿根廷等少数国家就采用此标准。

　　按照这种标准，在南非共和国首都比勒陀利亚注册的某南非居民公司授权中国境内的广西壮族自治区注册的某中国居民公司在中国大陆使用其享有的注册商标，但是该项特许权是在阿根廷研发的，并且在当地申请了专利权保护。此时、所有者居住地是南非、支付者居住地是中国，研发地是阿根廷，依据三国各自的税法，三国都可以将其视为来源于本国的特许权使用费所得。

　　二、基于特许权使用费来源地的筹划

　　长期以来，我国对特许权使用费来源地的判定标准是以特许权的使用地为特许权使用费的来源地。例如，现行《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定，许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条也规定，外国企业提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费，属于来源于中国境内的所得。不过，2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定与过去有所不同，这部税法专门规定，特许权使用费所得的来源地按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。也就是说，某项特许权转让给中国境内的企业使用，但使用费由其在境外关联企业支付或者负担，则这笔特许权使用费就不属于来源于中国境内的所得。这种标准其实是采用的特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地，不仅我国新的企业所得税法采用这一标准，而且法国、比利时等一些欧陆国家也采用这一标准。这一变化没有引起纳税人足够的重视，客观上来讲，如果特许权许可一方授权中国境内企业使用其特许权，同时在使用合同中约定，由该使用特许权的中国境内企业的设在不征收特许权使用费预提所得税的国家或者地区的关联企业向许可一方缴纳特许权使用费，就可能会绕开中国政府对特许权使用费课征的预提税。目前来看，不征收特许权使用费预提所得税的国家包括荷兰、挪威、瑞士、瑞典等国。当然，这种基于使用地和付费地分离的筹划也存在一定的风险，因为虽然依据中国税法该笔所得的支付地不在中国境内，但由于中国税法并未严格地界定“负担”一词的含义，如果税务当局将“负担”解释为和实际使用一致，上述筹划也可能落空。

　　三、两部现行所得税法在特许权使用费来源地上矛盾

　　前已述及，我国现行的个人所得税法和企业所得税法对特许权使用费所得的来源地标准并不相同。举例来说，一个日本国居民自然人将其拥有的专利技术授权给在中国广西壮族自治区防城港市注册的中国居民企业新坐标公司在中国大陆使用，由于该项特许权使用地在中国大陆广西壮族自治区，则该日本居民自然人取得的特许权使用费所得属于来自于中国境内的所得。还是这个日本国居民自然人将其拥有的专利技术授权给在中国广东省深圳市注册的中国居民企业新坐标公司在中国香港使用，由于该项特许权使用地在中国香港而不是中国大陆，则该日本居民自然人取得的特许权使用费所得就不属于来自于中国境内的所得。

　　如果我们将上述举例中的特许权所有者更换为一家日本居民企业法人， 一个日本国居民法人将其拥有的专利技术授权给在中国广西壮族自治区防城港市注册的中国居民企业新坐标公司在中国大陆使用，由于该项特许权使用费的负担一方是在中国大陆的广西壮族自治区的企业，则该日本居民法人取得的特许权使用费所得属于来自于中国境内的所得。还是这个日本国居民法人，现在将其拥有的专利技术授权给在中国广东省深圳市注册的中国居民企业新坐标公司在中国香港使用，此时虽然该项特许权使用地在中国香港而不是中国大陆，但是由于负担支付特许权使用费的一方还是中国大陆的居民企业新坐标公司，那么该日本居民法人取得的特许权使用费所得就依然属于来自于中国境内的所得。

　　将上述两种企业所得税法规定的情形结合起来加以考虑，就可能出现一定的税收筹划空间。如果被授权使用许可权的一方企业所在地和特许权的使用地是一致的，所得的来源地也保持一致。如果被授权使用许可权的一方企业所在地和特许权的使用地并不一致，就上述举例中的“日本国居民法人将其拥有的专利技术授权给中国注册的居民企业新坐标公司在中国香港使用”而言，由于按照中国企业所得税法会被认定为来源于中国境内的所得，作为授权方的日本国居民法人就可能会事先将有关特许权在其本国转让给某个日本关联自然人，再由该自然人将专利技术授权给中方使用，此时非居民自然人取得的所得就不会被认定为来源于中国境内的所得，从而规避掉相应的预提所得税。因此，如何协调个人所得税法和企业所得税法在特许权使用费来源地上的不一致，是一个值得关注的问题。