【中华财税网2008/6/11信息】　人们对税收的一般观念是：流转税存在税负转嫁问题，而所得税等税种中不存在税负转嫁，然而结合我国税制的一些具体规定看，上述观念其实不然。现以房地产开发企业（以下简称开发企业）为例进行相关的讨论。 

　　开发企业销售商品房后，需按销售收入缴纳5%的营业税，内资企业同时附征城建税和教育费附加，这些税负不以开发企业的开发项目是否盈利为前提。开发企业在制定房价时，需要在开发成本、费用基础上加上这些税费，一般的市场供求弹性能够使得开发企业达到转嫁税负的目的。 

　　在开发商的特殊经营项目中也会出现类似问题。如开发商将开发商品先行出租，该项租金收入既要缴纳流转税，税务机关也会要求征收房产税，则开发商在确定租金价格时，不仅要考虑流转税税负，还会考虑房产税税负的转嫁问题。 

　　再看开发企业特殊经营方式中的税负转嫁，在《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文中针对合作建房业务就规定：“1.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。” 

　　据此规定，如果开发企业与合作方的企业所得税税率相等，或合作方税率低于开发企业，则按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，合作方无需计税，而开发企业分配的此项利润只能在税后利润中支付。在约定合作分红时，既有双方按约定比例分配项目利润的办法，也有约定向合作方分配固定或保底利润的办法。 

　　在此文件下发之前，如果合作双方商定对合作方的合作分红固定为1000万元，开发企业将合作分红在税前扣除，合作方将合作分红计入应纳税所得额负税，税后所得为670万元。在此文件下发之后，如果是合作同样的项目，开发企业将会要求将合作分红降为670万元，并从税后利润中支付，合作方因无需补税，故净所得为670万元；如果仍分红1000万元，则开发企业未能有效解决企业所得税税负转嫁问题。更进一步，如果开发项目和开发企业均出现亏损且无应税所得，但开发企业仍需如约向合作方分配固定或保底利润，由于合作方不能提供该项“分红”属于税后所得的证明材料，主管税务机关可能按国税发[2000]118号文的规定视“分红”为收回投资，此时投资的计税成本等额下降；又由于双方事先约定了保底或固定分红，故开发企业还得将合作方的合作投资款全数奉还，其超出上述计税成本的部分就要被推定为股权转让所得课税。因开发企业的“分红”支出不能在税前扣除（即不能加大可弥补亏损），则会导致潜在的重复征税。 

　　所以，在房地产市场风险较高的环境下，开发企业不应轻易向合作方承诺支付固定回报，或双方附加约定，在采用这种方式的情况下，如果合作项目和开发企业亏损大局已定，双方可友好协商将投资固定分红改为资金借贷，开发企业按规定利率支付利息，虽然合作方要为此缴纳营业税，但开发企业获得了必要的税前扣除。如果该亏损预期在开发企业将来可得以弥补，则所得税负担又转嫁至合作方了。 
　　
　　更复杂的税负转嫁出现于企业重组中。例如，一家开发企业将其分公司转让给其他企业，转让时分公司存在在建开发项目，而开发项目的预售房款已按税法规定被预征了税款，该税款对交易双方的利益有何影响呢？为说明问题，我们举一个简化的例子。假设分公司的地价为3000万元，是从银行贷款支付，企业取得预售房款1亿元后立即归还了银行贷款，同时用银行存款支付了预征税款1560万元，其中营业税500万元（不考虑城建税和教育费附加），土地增值税为400万元，企业所得税为660万元，企业另用银行存款支付了业已发生的全部开发成本4000万元（不考虑期间费用），开发项目已基本完工。此时资产项目余额为1亿元，其中土地使用权余额为3000万元，“开发成本”余额为4000万元，“递延税款”借方余额1560万元，“银行存款”余额为1440万元；负债项目的“预收账款”贷方余额1亿元。就目前的账面数据分析，分公司的净资产为零，受让方似乎无需支付交易价款，但转让方显然不会同意，它会要求对此不可撤销合同的房地产开发项目按完工进度将“预收账款”结转为主营业务收入，由于开发项目基本完工，故在将“预收账款”全部结转为收入项目后产生毛利润3000万元，在不考虑企业商誉等溢价因素的情况下，受让方是否会按3000万元支付交易价款呢？ 

　　虽然不会。受让方会要求转让方结转“递延税款”借方余额，分别借记“主营业务税金及附加”、“所得税”、“管理费用―――土地增值税”等科目，从而等额降低分公司净资产价值，降低交易价款。这里又存在进一步的问题是，转让方预缴营业税的计税依据和税率是较为确定的，预缴数与实际应缴数不会存在较大出入，但土地增值税和企业所得税则不然。交易双方应测算预缴数与实际应缴数之间的差额，如果前者大于后者，日后清算时会存在退税，对受让方有利；如果前者小于后者，日后清算时会存在补税，对转让方有利。双方中的一方在发现了转嫁到本方的不应承担的税负后，会要求相应调整交易价款以求利益的平衡。 

　　由此可见，税负转嫁发生于两方或多方的交易过程中，是一个各方利益“博弈”的过程，而“博弈”的工具便是交易价格。