２００３年１月１４日　会协［２００３］６号 各省、自治区、直辖市注册会计师协会，深圳市注册会计师协会： 　　根据２００２年独立审计准则制定计划，我会起草了《独立审计具体准则第７号 ——审计报告（修订）》等三个项目，并于２００２年９月１３日发布了征求意见稿。 ２００２年１２月初，我会在北京召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第 一次会议，对征求意见稿进行了论证。会后，独立审计准则组根据专家的意见和各地 反馈的意见对征求意见稿进行了修改，形成了新的征求意见稿。现印发给你们，请再 次提出意见，并于２００３年３月１日之前将书面意见反馈我会专业标准部。 附件一：独立审计具体准则第７号——审计报告（修订）（征求意见稿） 　　第一章 总　则 　　第一条 为了规范注册会计师出具的审计报告的基本内容、格式和类型，根据《独 立审计基本准则》，制定本准则。 　　第二条 本准则所称审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施 审计程序的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。 　　第三条 注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发 表意见的基础。 　　第四条 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所 发表的意见负责。 　　第五条 注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的会计报表。 　　第六条 注册会计师应当将审计报告径送收件人，无需经其他单位审定。 　　第二章 审计报告的基本内容 　　第七条 审计报告应当包括下列要素： 　　（一）标题； 　　（二）收件人； 　　（三）引言段； 　　（四）范围段； 　　（五）意见段； 　　（六）注册会计师的签名及盖章； 　　（七）会计师事务所的名称、地址及盖章； 　　（八）报告日期。 　　注册会计师可以根据需要，在审计报告中增加说明段或强调事项段。 　　第八条 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。 　　第九条 审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的 对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。 　　第十条 审计报告的引言段应当说明下列内容： 　　（一）已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间； 　　（二）会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实 施审计程序的基础上对会计报表发表意见。 　　第十一条 审计报告的范围段应当说明下列内容： 　　（一）按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在 重大错报； 　　（二）审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价 管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报 表的整体反映； 　　（三）审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。 　　第十二条 审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则 和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经 营成果和现金流量。 　　第十三条 审计报告应当由注册会计师签名并盖章。 　　第十四条 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公 章。 　　第十五条 审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应 早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。 　　第三章 审计报告的类型 　　第十六条 注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告： 　　（一）无保留意见； 　　（二）保留意见； 　　（三）否定意见； 　　（四）无法表示意见。 　　第十七条 如果认为会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定， 在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计 师应当出具无保留意见的审计报告。 　　无保留意见的审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有 重大方面公允反映了”等专业术语。 　　第十八条 如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时， 注册会计师应当出具保留意见的审计报告： 　　（一）会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合国家颁布的企 业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意见的审计报告； 　　（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但 不致于出具无法表示意见的审计报告。 　　保留意见的审计报告应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因 审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。 　　第十九条 如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规 定，未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出 具否定意见的审计报告。 　　否定意见的审计报告应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、 “由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 　　第二十条 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、 适当的审计证据，以致无法对会计报表形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示 意见的审计报告。 　　无法表示意见的审计报告应当在引言段中省略对注册会计师责任的描述，删除范 围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制”、“我们无法对上述会计报表发 表意见”等专业术语。 　　第二十一条 当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计 师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能 情况下，指出其对会计报表的影响程度。 　　在出具无法表示意见的审计报告时，如果发现影响会计报表公允反映的重大事项， 注册会计师应当在意见段之前予以披露。 　　第二十二条 当存在不影响已发表的审计意见的下列情形之一时，注册会计师应当 在审计报告的意见段之后增加强调事项段： 　　（一）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况； 　　（二）存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）。 　　必要时，注册会计师可以在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加强 调事项段，对其他重大事项予以说明。 　　注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注， 并不影响已发表的审计意见。 　　第四章 附　则 　　第二十三条 注册会计师执行单一会计报表、中期会计报表或多期会计报表审计业 务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。 　　第二十四条 本准则自２００３年７月１日起施行。 附录：审计报告参考格式 　　１．无保留意见审计报告 　　审计报告 　　ＡＢＣ股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）２０Ｘ１年１２ 月３１日的资产负债表以及２０Ｘ１年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编 制是ＡＢＣ公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计程序的基础上对这些会计 报表发表意见。 　　我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会 计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和 披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计， 以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的 基础。 　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计准则》和《ＸＸ会计制度》 的规定，在所有重大方面公允反映了ＡＢＣ公司２０Ｘ１年１２月３１日的财务状况 以及２０Ｘ１年度的经营成果和现金流量。 　 ＸＸ会计师事务所（盖章）　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　中国　ＸＸ市　　　　　　　　　　　　　　　　２０Ｘ２年Ｘ月Ｘ日 　　２．保留意见审计报告 　　审计报告 　　ＡＢＣ股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）２０Ｘ１年１２ 月３１日的资产负债表以及２０Ｘ１年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编 制是ＡＢＣ公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计程序的基础上对这些会计 报表发表意见。 　　除下段所述事项外，我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计 工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查 支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和 做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为 发表意见提供了合理的基础。 　　ＡＢＣ公司２０Ｘ１年１２月３１日的应收账款余额ＸＸＸ万元，占资产总额的 １０％，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证 据。 　　我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的 《企业会计准则》和《ＸＸ会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ＡＢＣ公 司２０Ｘ１年１２月３１日的财务状况以及２０Ｘ１年度的经营成果和现金流量。 　 　　ＸＸ会计师事务所（盖章）　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　中国　ＸＸ市　　　　　　　　　　　　　　　　２０Ｘ２年Ｘ月Ｘ日 　　３．否定意见审计报告 　　审计报告 　　ＡＢＣ股份有限公司全体股东： 　　我们审计了后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）２０Ｘ１年１２ 月３１日的资产负债表以及２０Ｘ１年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编 制是ＡＢＣ公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计程序的基础上对这些会计 报表发表意见。 　　我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会 计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和 披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计， 以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的 基础。 　　如会计报表附注Ｘ所述，ＡＢＣ公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采 用权益法核算。如果按权益法核算，ＡＢＣ公司的长期投资账面价值将减少ＸＸＸ万 元，净利润将减少ＸＸＸ万元，从而导致ＡＢＣ公司从盈利变为亏损。 　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的 《企业会计准则》和《ＸＸ会计制度》的规定，未能公允反映ＡＢＣ公司２０Ｘ１年 １２月３１日的财务状况以及２０Ｘ１年度的经营成果和现金流量。 　　ＸＸ会计师事务所（盖章）　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　中国　ＸＸ市　　　　　　　　　　　　　　　　２０Ｘ２年Ｘ月Ｘ日 　　４．无法表示意见审计报告 　　审计报告 　　ＡＢＣ股份有限公司全体股东： 　　我们接受委托，对后附的ＡＢＣ股份有限公司（以下简称ＡＢＣ公司）２０Ｘ１ 年１２月３１日的资产负债表以及２０Ｘ１年度的利润表和现金流量表进行审计。这 些会计报表的编制是ＡＢＣ公司管理当局的责任。 　　ＡＢＣ公司未对２０Ｘ１年１２月３１日的存货进行盘点，金额为ＸＸＸ万元， 我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取 充分、适当的审计证据。 　　由于上述审计范围受限产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发 表意见。 　　ＸＸ会计师事务所（盖章）　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：ＸＸＸ（签名并盖章） 　　　　中国　ＸＸ市　　　　　　　　　　　　　　　　２０Ｘ２年Ｘ月Ｘ日 附件二：关于修订《独立审计具体准则第７号——审计报告》的说明 　　一、关于修订《独立审计具体准则第７号——审计报告》的背景 　　当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在基本要素和意 见类型等方面，基本上与国际审计准则的要求一致，国际审计实务委员会（ＩＡＰＣ） 为此起了积极推动作用。１９８３年ＩＡＰＣ颁布的《国际审计准则指南第１３号 ——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的基本要素、格式、意见类型等进行了 规范。１９８９年和１９９４年又进行了两次修订，１９９４年的修订主要以 １９８８年美国《审计准则说明第５８号——对已审计会计报表的报告》及１９９３ 年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在２００１年。在２００１年 ６月召开的北京会议上，ＩＡＰＣ批准对《国际审计准则第７００号——审计师对会 计报表的报告》（ＩＳＡ７００）发布修订稿。该修订稿要求审计师在审计报告中应 清楚地指明用以编制会计报表的财务报告框架，修改后的准则从截止于２００２年９ 月３０日的会计年度起生效。 　　《独立审计具体准则第７号——审计报告》自１９９６年１月１日实施以来，受 到职业界的好评。最近几年，审计理论和实务发展很快，需要对审计报告准则进行相 应的修改。目前实务中普遍应用的审计报告范本也是来源于１９９６年１月１日颁布 实施的《中国注册会计师执业规范指南第１号——年度会计报表审计（试行）》，经 过六年多的使用后，本身逐渐暴露出一些问题和局限性，难以满足目前审计实务的需 要，因此需要进行修订。在修订过程中，我们认真研究、比较了《国际审计准则》、 《美国审计准则》、《澳大利亚审计准则》和台湾地区审计准则等有关国家和地区审 计准则的最新发展，充分考虑了我国目前审计实务中存在的主要问题。同时为了增强 审计准则的可操作性，我们还起草了《中国注册会计师执业规范指南第５号——审计 报告（试行）》。为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注 册会计师的合法权益，中注协先后组织了两次论证会，召集注册会计师执业界、教育 界和政府有关部门的代表进行了充分论证，并于２００２年９月１３日发布了中注协 的征求意见稿，向地方注册会计师协会和会计师事务所征求意见。截止到１０月底， 中注协已经陆续收到各地注协和会计师事务所的反馈意见几十份。２００２年１２月 初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第一次会议，对中注协征 求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准则组根据中外方专家的意见和各地反 馈的意见再次进行了认真、细致的修改。 　　二、关于修订《审计报告准则》的主要内容 　　（一）标准审计报告格式由两段式改为三段式 　　将原来的范围段分解为引言段和范围段，使内容更加明确。引言段描述了注册会 计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注 册会计师的审计依据、审计工作的范围和发表审计意见的基础。注册会计师出具无法 表示意见的审计报告时，可以将引言段中的审计责任删掉，将整个范围段删掉。因为 注册会计师出具无法表示意见的报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、 适当的审计证据，不宜在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等 内容。 　　（二）删除了审计报告意见段中的“一贯性” 　　一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被 审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视重要程度，出具保 留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则， 则不用提及。因此，此次修订将意见段中的“一贯性”删除。 　　（三）将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业 会计准则和相关会计制度” 　　会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定， 这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定” 内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照 企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会 计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表 的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺 度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报 告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则 及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。 　　（四）将“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责”删去 　　审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、 已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出 具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前，法律界 与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异，法律界认为审计报告的 真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真 实。有鉴于此，将审计报告的真实性和合法性删去，并在相应的条款中加上“对所发 表的意见负责”。 　　（五）严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形 　　目前审计报告准则只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要， 可在意见段之后增加强调事项段，其他意见类型则未提及。我们认为，在意见段之后 增加强调事项段可以提高报告使用者对审计意见的正确理解，并不增加注册会计师的 责任。我们将持续经营问题和其他重大不确定事项作为必须增加强调事项段的两种情 形，并允许注册会计师认为必要时可在无保留意见或保留意见审计报告意见段之后增 加强调事项段，对其他重大事项予以说明。注册会计师应当在强调事项段中指明，该 段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的审计意见。 　　（六）其他方面的修订 　　１、将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观 印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项， 同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。 　　２、删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已 经在《独立审计具体准则第１号——会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责 任已经在《独立审计具体准则第２号——审计业务约定书》中作了描述，因此删去。 　　３、删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报 告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审 计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。 　　４、根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则” 合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了 原来的解释权条款。 　　５、对审计报告的定义作了适当修改。考虑到注册会计师在出具无法表示意见的 审计报告时是由于审计范围受到了严重限制，以致无法实施必要的审计程序，因此在 修改审计报告的定义时将“实施了必要的审计程序”修改为“在实施审计程序的基础 上”，使定义的内容与审计报告的四种意见类型更加贴切。 　　６、删除了原来关于审计报告意见类型滥用的禁止条款，一方面是因为原来的表 述不够全面，另一方面是为了从正面来规范审计报告的意见类型。 　　７、将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审 计报告的对象。 　　８、将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理 当局的责任和注册会计师的责任。 　　９、删除“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期。 　　１０、将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了 注册会计师专业判断的运用。 　　１１、明确要求注册会计师在出具无法表示意见的审计报告时，如果发现影响会 计报表公允反映的重大事项，应当在意见段之前予以披露。 　　三、关于与其他独立审计准则的衔接 　　《独立审计具体准则第７号——审计报告》（修订稿）正式颁布实施后，已颁布 的独立审计准则与之相抵触或不一致的，应当以修订后的《审计报告准则》为准。 附件三：独立审计具体准则第１７号——持续经营（修订）（征求意见稿） 　　第一章 总　则 　　第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中考虑持续经营假设的合理性，明确 工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 　　第二条 本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经 营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的 经营过程中变现资产、清偿债务。 　　本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。 　　第三条 按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位 管理当局的责任。 　　注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性。 　　第四条 在编制审计计划、实施审计程序及评价审计结果时，注册会计师应当保持 应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力 产生重大疑虑的事项或情况。 　　第二章 编制审计计划时的考虑 　　第五条 在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位 持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理 性。 　　第六条 注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致 对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 　　第七条 被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项 或情况通常包括： 　　（一）无法偿还到期债务； 　　（二）无法偿还即将到期且难以展期的借款； 　　（三）无法继续履行重大借款合同中的有关条款； 　　（四）存在大额的逾期未缴税金； 　　（五）累计经营性亏损数额巨大；　 　　（六）过度依赖短期借款筹资；　 　　（七）无法获得供应商的正常商业信用；　 　　（八）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；　 　　（九）资不抵债；　 　　（十）营运资金出现负数；　 　　（十一）大股东长期占用巨额资金；　 　　（十二）重要子公司无法持续经营且未进行处理；　 　　（十三）存在大量长期未作处理的不良资产；　 　　（十四）存在巨额担保。 　　第八条 被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项 或情况通常包括： 　　（一）关键管理人员离职且无人替代； 　　（二）主导产品不符合国家产业政策； 　　（三）失去主要市场、特许权或主要供应商； 　　（四）人力资源或重要原材料短缺。 　　第九条 被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项 或情况通常包括： 　　（一）严重违反有关法律、法规或政策； 　　（二）异常原因导致停工、停产； 　　（三）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响； 　　（四）经营期限即将到期且无意继续经营； 　　（五）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响； 　　（六）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。 　　第三章 实施审计程序时的考虑 　　第十条 当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价。 　　第十一条 注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采 取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。 　　第十二条 注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能 力的影响。 　　管理当局采取的改善措施通常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实 施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品、 开拓新的市场等。 　　第十三条 注册会计师应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判 断管理当局拟采取的改善措施是否可行： 　　（一）与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表； 　　（二）与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测； 　　（三）审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项； 　　（四）审阅债券、借款协议等的履行情况； 　　（五）查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财务困境的记 录； 　　（六）向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉 讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理； 　　（七）确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的 关联方或第三方的财务能力作出评价。 　　第十四条 如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二 个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。 　　第十五条 注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、 可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管 理当局所作评价的影响。 　　第四章 出具审计报告时的考虑 　　第十六条 注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生 重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审 计报告的影响。 　　第十七条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但 存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管 理当局在会计报表中适当披露： 　　（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理 当局拟采取的改善措施； 　　（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程 中变现资产、清偿债务。 　　如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见 的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑 虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条 件的措辞。 　　如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或 否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大 疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计 单位未在会计报表中进行适当披露。 　　第十八条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而 被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报 告。 　　第十九条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且 被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务 公告第６号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。 　　第二十条 如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或 情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合 理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 　　如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报 表中适当披露： 　　（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理 当局拟采取的改善措施； 　　（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程 中变现资产、清偿债务。 　　注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。 　　第五章 附　则 　　第二十一条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者 外，应当参照本准则办理。 　　第二十二条 本准则自２００３年７月１日起施行。 附件四：关于修订《独立审计具体准则第１７号——持续经营》的说明 　　一、关于修订《独立审计具体准则第１７号——持续经营》的背景 　　《独立审计具体准则第１７号——持续经营》自１９９９年７月１日起施行后， 对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表审计意见具有明显的规范作 用。但另一方面，也有不尽人如意之处。根据统计，从１９９７年到２００１年，约 有１５０份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中５５份为拒绝表 示意见，４份为否定意见，６１份为保留意见，３０份为带说明段无保留意见。许多 注册会计师在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力 问题，也有相当一部分注册会计师在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题， 极少数的注册会计师在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。从我们掌握的 信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券分析人士在内许多会计报表使用者反映， 一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计 报告说明段中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的说明段）也不存在显著差异， 但审计意见类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表 的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等 同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用 性受到影响，甚至产生误导作用。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会 计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。 　　为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注册会计师的合 法权益，中注协先后组织了两次专家论证会，并于２００２年９月１３日发布了中注 协的征求意见稿。２００２年１２月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方 专家咨询组第一次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准 则组根据中外方专家的意见和各地反馈的意见再次进行了认真、细致的修改。 　　二、如何理解持续经营能力问题 　　持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行 如下分析。第一，不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项， 但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事 情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项， 二是尚未发生的事项。例如，某上市公司被其他单位向法院提起诉讼，要求承担侵犯 专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失 是已经发生的事项，而上市公司是否赔偿损失是尚未发生的事项。注册会计师对已经 发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审 计证据有可能在将来才能获取。换言之，有些审计证据目前根本就不存在。既然不存 在，就不可能获取。因此，注册会计师未能获取并不存在的审计证据，就不能视为审 计范围受到限制。从理论上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于 被审计单位的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适 当的审计证据。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项， 就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。第二，不确定事项不等于被审计 单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。不确定事项与被审计单位没 有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是两码事。如果被审计单位按照国家 颁布的会计准则和相关会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违 反企业会计准则和相关会计制度。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意 见或否定意见的审计报告，关键要看被审计单位是否按照国家颁布的会计准则和相关 会计制度进行了适当处理和披露。当然，对重大不确定事项，即使被审计单位按照国 家颁布的企业会计准则和相关会计制度进行了适当处理和披露，注册会计师也应当在 意见段之后增加说明段，提请会计报表使用者注意。 　　三、此次修订的重点内容 　　此次修订是在原准则的基础上，借鉴国际审计准则并结合我国的实际情况，进一 步明确了被审计单位管理当局和注册会计师的各自责任，并明确了注册会计师考虑被 审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订稿，具有更强的可操作性，尤 其是在　“实施审计程序时的考虑”和“出具审计报告时的考虑”两章中，修订稿与 原准则存在较大差异。按照此次修订的指导思想，在“实施审计程序时的考虑”和 “出具审计报告时的考虑”两章中，修改内容主要体现在以下几个方面： 　　第一，当被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事 项或情况时，注册会计师应当怎么做？——提请管理当局对持续经营能力作出书面评 价。注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善 措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。 　　第二，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存 在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当怎么做？ ——提请被审计单位管理当局在会计报表中作出适当披露。如果被审计单位在会计报 表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后 增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续 经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果被审计单位未 在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告， 并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况 以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进 行适当披露。 　　第三，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被 审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 　　如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单 位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第６ 号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。 　　第四，如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情 况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理， 注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 附件五：独立审计具体准则第　号——前后任注册会计师的沟通（征求意见稿） 　　第一章 总　则 　　第一条 为了规范会计报表审计中前后任注册会计师的沟通，明确工作要求，保证 执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 　　第二条 本准则所称前任注册会计师，是指对最近期间会计报表出具了审计报告或 接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。 　　本准则所称后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已接受委托，接替前任注 册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所。 　　第三条 如果会计师事务所接受委托对已审计会计报表进行重新审计，已经接受委 托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表审计意见的会 计师事务所应视为前任注册会计师。 　　第四条 后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。 沟通可以采用口头和书面等方式进行。 　　前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。 　　第五条 前后任注册会计师应当对沟通过程中获得的信息予以保密。后任注册会计 师如未接受委托，仍应履行保密义务。 　　第二章 接受委托前的沟通 　　第六条 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并 对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。 　　第七条 后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其 询问作出充分答复。 　　如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册 会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。如果无法通过其他方式对 变更会计师事务所的原因及相关事实获得充分了解，后任注册会计师应当拒绝接受委 托。 　　第八条 后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括： 　　（一）是否发现管理当局存在诚信方面的问题； 　　（二）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； 　　（三）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到 的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷； 　　（四）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。 　　第九条 在征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实， 对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复。 　　如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作 出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明其 原因。 　　如果前任注册会计与被审计单位解除业务约定的原因是发现被审计存在或可能存 在舞弊情况，前任注册会计师应当将有关事实告知后任注册会计师，但不应将其对有 关事实的推论告知后任注册会计师。 　　第十条 如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。 　　如果未得到答复，后任注册会计师应当采用其他方式再次与前任注册会计师沟通。 如果仍得不到答复，后任注册会计师应当以消极的函证方式向前任注册会计师询证， 说明如果在适当时间内得不到答复，后任注册会计师将假设不存在专业方面的原因使 其拒绝接受委托，并表明拟接受此项委托。 　　第三章 接受委托后的沟通 　　第十一条 接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计 师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。 　　第十二条 在征得被审计单位同意后，前任注册会计师可根据情况确定是否允许后 任注册会计师查阅相关工作底稿以及查阅的内容。 　　第十三条 在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取 确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与后任注册会计师达成一致。 　　第十四条 查阅前任注册会计师的工作底稿可能影响后任注册会计师实施审计程序 的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论 负责。 　　后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册 会计师的审计报告或工作。 　　第四章 发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在 　　重大错报时的处理 　　第十五条 如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册 会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，必要时，可要求被审计单位安排三 方会谈，以便采取措施进行妥善处理。 　　第十六条 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加 三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对 审计报告的影响或解除业务约定。 　　第五章 附　则 　　第十七条 会计师事务所接受委托执行会计报表审计业务以外的其他审计业务，可 以参照本准则办理。 　　第十八条 本准则自２００３年７月１日起施行。 附件六：关于起草《独立审计具体准则第　号——前后任注册会计师的沟通》的说明 　　一、关于起草本准则的背景 　　近年来，在会计报表审计中，频繁出现变更会计师事务所的现象。特别在证券市 场上，会计师事务所被客户“炒鱿鱼”以及后任注册会计师盲目“接下家”时有发生， 而有些客户甚至在一次年度会计报表审计中多次更换会计师事务所。在这种情况下， 由于某些前后任注册会计师之间缺乏必要的沟通，致使审计风险不断增加，也造成了 不良的社会影响。例如，有些后任注册会计师为了争揽业务，迎合客户对审计意见的 要求，蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；有些前任注册会计师不配合后任注册会 计师的工作，拒绝答复后任注册会计师的询问，导致同行关系紧张；有些后任注册会 计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与前任注册会计师沟通，在不完全了解事 实的情况下，轻率发表审计意见。为了解决上述问题，中注协在今年６月发布的《中 国注册会计师职业道德规范指导意见》中，对后任注册会计师如何接任前任注册会计 师的审计业务进行了具体规范。但前后任注册会计师的沟通不仅涉及职业道德方面的 问题，还涉及技术方面的问题，因此我们起草了本准则，从审计技术角度明确前后任 注册会计师各自的责任和义务，以提高审计质量，降低审计风险。 　　前后任注册会计师进行沟通是非常必要的，其意义主要体现在以下两个方面： （１）有助于注册会计师之间的团结。后任注册会计师在接受委托之前主动与前任注 册会计师沟通，询问有无不应接受委托的专业方面的理由，这体现出同行之间的相互 尊重，有助于树立起同行之间和谐相处的良好职业形象。（２）有利于保护前后任注 册会计师的利益。后任注册会计师通过与前任注册会计师沟通，有助于了解客户更换 会计师事务所的真实原因，从而决定是否接受委托。前任注册会计师通过与后任注册 会计师沟通，可以让后任注册会计师了解自己与客户之间在会计、审计等问题上的严 重分歧，从而避免客户“购买审计意见”或后任注册会计师不了解真实原因而出具损 害前任注册会计师利益的审计报告。 　　在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要参考了国际 会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计 准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第８４号——前后任注册会计师的沟通》、 台湾《审计准则公报第１７号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业 道德准则第１．２０７号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范 指导意见》。 　　为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注册会计师的合 法权益，中注协先后组织了两次专家论证会，并于２００２年９月１３日发布了中注 协的征求意见稿。２００２年１２月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方 专家咨询组第一次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准 则组根据中外方专家的意见和各地反馈的意见再次进行了认真、细致的修改。 　　二、关于本准则的几个问题 　　（一）本准则的定位 　　前后任注册会计师的沟通不仅涉及审计技术，也涉及职业道德，因此国际会计师 联合会及相关国家和地区对其进行规范时，有的作为审计技术准则，有的作为职业道 德准则。国际会计师联合会《职业会计师道德守则》中有前后任注册会计师沟通的内 容，但主要是从职业道德方面进行规范，美国《审计准则公告第８４号——前后任审 计师的沟通》则从审计技术角度进行规范。本准则借鉴了美国做法，从审计技术角度 对前后任注册会计师的沟通进行规范，这有利于将前后任注册会计师的沟通纳入审计 程序，便于注册会计师操作。 　　（二）沟通的类型 　　本准则将前后任注册会计师的沟通分为接受委托前的沟通和接受委托后的沟通。 之所以这样划分，是因为在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师沟通是必 要的，它是确定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注册会计师可以通 过查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通，但它不是必要程序，后任注册会 计师可以根据需要确定是否进行沟通。 　　（三）前任注册会计师的定义 　　本准则第二条第一款规定：“本准则所称前任注册会计师，是指对最近期间会计 报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约 定的会计师事务所。”根据这一定义，前任注册会计师是指涉及下列一些情形的会计 师事务所：（１）对最近期间的会计报表出具了审计报告；（２）已经接受本期会计 报表审计委托但未完成审计工作，未能出具审计报告；（３）已提出辞聘、拒绝接受 续聘，或可能被委托人解聘或已被解聘。 　　在上述定义中之所以规定前任注册会计师包括“可能与委托人解除约定的会计师 事务所”，主要是基于以下考虑：在现实生活中，如果前任注册会计师与客户在会计、 审计等问题上发生分歧，客户往往通过更换会计师事务所实现购买审计意见的目的。 如果允许后任注册会计师与“可能与委托人解除约定的会计师事务所”沟通，则可以 了解客户变更事务所的真实原因，以确定是否接受委托。这样可以形成一种局面，如 果客户无理更换会计师事务所，则行业内的会计师事务所都不承接这个业务，致使客 户不能随意变更事务所，以保护前任注册会计师的利益。 　　（四）后任注册会计师的定义 　　本准则第二条第一款规定：“本准则所称后任注册会计师，是指正在考虑接受委 托或已接受委托，接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所。” 　　根据这一定义，后任注册会计师是指涉及下列一些情形的会计师事务所：（１） 尚未签订业务约定书，正在考虑接受委托但尚未确定接受委托；（２）签订了业务约 定书，已接受委托接替前任注册会计师的审计业务。 　　此外，本准则第三条还给出了注册会计师执行重新审计业务时前后任注册会计师 的定义。 　　（五）发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时是否需要安排三 方会谈的问题 　　一种意见认为，三方会谈较难操作，实际上是把前任注册会计师的问题公开暴露 在客户面前，甚至产生同行间不必要的争议。另一种意见认为，应分两种情况：第一 种情况，后任注册会计师能够确定前任注册会计师审计的会计报表存在重大错报，而 且与被审计单位取得共识，一般不需要安排三方会谈；第二种情况，后任注册会计师 不能确定前任注册会计师审计的会计报表是否确实存在重大错报，需要安排三方会谈。 我们在本稿中规定为“必要时，可要求被审计单位安排三方会谈”。 (3)