【中华财税网2008/2/25信息】   一、引 言   
　　   
　　模糊性是指在对某事物进行判断时所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明确判断。模糊性表现在事物发生的结果上是单一的和确定的，但就其产生和发展的过程来看，对其结果的预料或判断却是不清晰和模糊的(蒋尧明，2003)。审计概念的模糊性，就是指审计概念在揭示事物的本质属性过程中所表现出来的不清晰性和局限性。这种模糊性，增加了人们对有关审计概念进行理解和把握的难度，同时，也在一定程度上进一步刺激和激发了审计人员的主观能动性，扩大了注册会计师职业判断的运用范围和深度。   

　　审计的概念很多。早在1961年，罗伯特··莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中，即把道德行为同审计证据、应有的审计关注（谨慎）、公允表达、独立性等一起，称作五大审计基本概念。事实上，随着审计理论与实践的发展，审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念，都是审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。值得注意的是，组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义，而含有极大的模糊性，即不确定性。这意味着对这些概念的理解和实践，都必须大量地运用到注册会计师的职业判断。可见，审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。   

　　职业判断，是指从事某项工作的人们，在社会实践过程中，对与本职业有着密切联系的某种（或某些）事物所做出的是与非的判定。而审计职业判断，通常也称之为专业判断，则是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策”（秦荣生，1999）。或者“是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定或选择”（张继勋，2002）。注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式，它贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始，到分析审计对象，再到最后判定审计结果为止，无不运用到审计职业判断。而且可以肯定的是，明智的职业判断，可以在确保审计质量的前提下，提高审计工作效率，节省审计时间，降低审计成本；而错误的职业判断，轻则使审计质量大打折扣，重则容易导致审计失败。而一旦引起审计失败，就会带来不可估量的损失。因此，不断提高注册会计师（CPA）的业务素质，增强审计工作责任心，善于归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师提高审计质量、降低审计风险和规避法律责任的必由之路。   
　　   
　　二、审计概念的模糊性   
　　   
　　（一）审计独立性的模糊性   

　　美国的《基本审计概念说明》认为，审计的独立性，表现在审计人对被审计人和委托人（或授权人）保持独立性，是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA则认为，“审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准，独立性是指客观而公正的能力”。在我国，通常的表达是指“CPA在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”尽管各种理解存在差异，但我们仍可以从中找到它们的共同之处。实际上，审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说，它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的，不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中，特别是在查清事实，确定处理和表达意见等重要场合，审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断，并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。独立性要求审计人员既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的，是可以观察和判断的；而实质上的独立是无形的、抽象的，难以观察和判断的。在实际工作中，要求CPA根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况，综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见，这必须充分运用到CPA的职业判断。   

　　另外，注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位谈何容易！没有委托单位，就没有审计业务；没有被审计单位，就没有收入来源。民间审计是受托审计，而目前由于体制的不合理，我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性，往往使得CPA在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位，CPA可以保持良好的独立性；而对于不正直的被审计单位，则很难做到真正的独立。因此，在实际工作中，注册会计师必须充分运用职业判断，充分关注审计独立性与审计风险，然后予以确定是否承接某一审计业务，或确定最终的审计意见类型。   

　　（二）审计重要性的模糊性   

　　我国2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》指出，审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。审计重要性的模糊性主要表现为：一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA自身的执业标准，还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求？二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。   

　　众所周知，注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计，必须按照审计准则的要求出具审计报告，并保证审计报告的真实性、合法性，其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA出具的不恰当审计意见（报告）而误信被审计单位报表，从而给报表使用者带来不必要的损失。因此，审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任，这就要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿（期望）。同时这也就要求注册会计师必须进行角色转换，运用充分的职业判断，去揣摩、掂量报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策，主要是为了未来投资活动的筹划或规划，是一种预期性的经济行为，而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述，这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时，未来情况的发展变化可能已经大大地出乎人们预料，远远超出了会计信息可能提供的预测结果（蒋尧明，2003）。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性，使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。因此，从会计重要性的角度出发，应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报，但应有一个最高界限（限额），应将错报控制在一定的范围之内，以不影响报表使用者的正常决策为准。因此，审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额，也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报的金额。  

　　重要性概念在审计中的运用，在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。审计重要性要从性质和数量上加以判断，但目前世界各国的审计准则都既没有（也不可能）明确规定量化的标准，也没有（也不可能）明确指出哪些事项属于重要的， 哪些事项属于不重要的。这也就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境，结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素对其重要性做出恰当的判断。事实上，现行的审计重要性的确定标准，主要来自于注册会计师社会实践的经验积累，然而，由于不同注册会计师的专业胜任能力不同，社会实践的经验丰富程度不同，以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会计原则、会计方法等方面理解的程度不同，使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性，而对审计重要性水平的确定也就不尽一致。可以肯定的是，只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践，那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。