【中华财税网北京10/18/2004信息】 ９．注册会计师应当了解商业银行的哪些 主要情况？ 　　本公告第九条规定：“在制定审计计划前，注册会计师应当了解商业银行以下主 要情况： 　　（一）宏观经济形势对商业银行的影响； 　　（二）适用的银行监管法规及银行监管机构的监管程度； 　　（三）特殊会计惯例及问题； 　　（四）组织结构及资本结构； 　　（五）金融产品、服务及市场状况； 　　（六）风险及管理策略； 　　（七）相关内部控制； 　　（八）计算机信息系统及电子资金转账系统； 　　（九）资产、负债结构及信贷资产质量； 　　（十）主要贷款对象所处行业状况； 　　（十一）重大诉讼。” 　　在制定审计计划前，注册会计师应当按照《独立审计具体准则第２１号--了解被 审计单位情况》的要求，了解商业银行的基本情况，但以下情况尤为重要： 　　（１）宏观经济形势对商业银行的影响。宏观经济运行具有周期性，处于不同时 期的经济运行对商业银行的影响也不同，在经济繁荣时期，社会投资欲望强烈，商业 银行存贷规模增长，资金周转快，经营利润增加。在经济萧条时期，商业银行存贷规 模下降，贷款客户所在行业市场萧条，致使银行坏账增加，资金周转不灵，经营利润 减少，甚至倒闭。１９９２年日本“泡沫经济”的全面崩溃就使日本银行的实力大减。 　　（２）适用的银行监管法规及银行监管机构的监管程度。鉴于商业银行在国民经 济中的重要地位，各国金融监管机构依法将商业银行作为重点监管对象，以确保商业 银行的安全稳健运行。最近几年，我国陆续颁布实施了《中华人民共和国中国人民银 行法》、《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国保险法》、《中华人民 共和国担保法》、《中华人民共和国票据法》、《中华人民共和国证券法》，新修订 的《中华人民共和国刑法》也对金融犯罪作了比较全面、系统的规定。根据这些法律， 国务院相继颁布了《中华人民银行政策委员会条例》、《国有银行监事会暂行条例》、 《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》、《金融违法行为处罚办法》等行政 法规，中国人民银行相继颁布了３００多个金融规章和规范性文件。注册会计师应当 了解这些法规，以使审计工作做到有的放矢。同时，金融监管机构是商业银行风险经 营的监督者和缓冲器，金融监管机构监管方式和监管程度直接影响着商业银行的经营 活动和经营风险。 　　（３）特殊会计惯例及问题 　　商业银行作为特殊的金融企业，其会计核算和报告不同于一般企业，在确认、计 量、记录和报告等方面有一定的特殊性。在国家统一会计制度下，商业银行仍将适用 特殊会计准则和会计核算办法。目前，国际会计准则颁布了若干有关商业银行的会计 准则，如国际会计准则第３０号--银行和类似金融机构财务报表的披露、国际会计准 则第３２号--金融工具：披露和列报、国际会计准则第３９号--金融工具：确认和计 量。这些会计准则对各国和地区商业银行的会计核算影响很大，下面对国际会计准则 第３０号和第３２号加以介绍。 　　ＩＡＳ３０“银行和类似金融机构会计报表中的披露”要求银行必须遵循其他国 际会计准则的所有披露要求，还应当遵循本准则的要求。除先前讨论的内容外，与我 们研究的主题有关的披露内容还包括： 　　①贷款和预付款的损失。银行政当披露下列信息： 　　●　将无法收回的贷款和预付款确认为费用和予以核销所依据的会计政策。 　　●　本期内贷款和预付款的损失准备的详细变动情况。应当分别披露将当期无法 收回的贷款和预付款损失确认为费用的金额、当期将贷款和预付款核销的金额以及当 期因收回以前核销的贷款和预付款而贷记的金额。 　　●　在资产负债表日为贷款和预付款损失计提准备的总额。 　　●　包括在资产负债表内的未计提应收利息的贷款和预付款的总额，以及用于确 定这类贷款和预付款账面金额的依据。 　　已经具体认定为无法收回的损失金额应确认为费用，并作为贷款和预付款的损失 准备以抵减相关类别的贷款和预付款的账面金额。不能具体确定但经验表明存在于贷 款和预付款中的潜在损失金额，也废确认为费用，并作为贷款和预付款损失准备，抵 减贷款和预付款的账面总额。这些损失的估计取决于管理当局的判断；但重要的是， 管理当局对不同期间的损失进行评估时，所采用的方式应各期前后一致。 　　②其他相关披露内容。银行应当披露其资产、负债和资产负债表表外项目任何高 度集中的情况。这类披露应当按照地理区域、客户或行业类别或者其他风险集中情况 来进行。 　　●　银行应当披露重大的净外汇风险敞口。 　　●　银行应当披露交易性证券和有价投资性证券的市价，如果这些市价与会计报 表中列报的金额不一致。 　　●　银行应当根据资产负债表日至合同到期日的剩余期间，披露将资产和负债按 相关的到期日进行分类的分析。 　　●　银行应当披露有担保负债的总额以及作为抵押品的资产的性质和账面金额。 　　ＩＡＳ３２“金融工具：披露与列报”要求披露金融工具的条款、条件和会计政 策，利率风险和信贷风险，资产负债表内和表外金融工具的公允价值。１９９５年 １１月，银行监管巴塞尔委员会和证券委员会国际组织的技术委员会对于公开披露银 行和证券公司的贸易和衍生活动联合发布了一份报告。这份报告包括一系列建议，从 质和量的方面进一步改进披露关于贸易和衍生活动如何影响那些大量从事贸易和衍生 活动的大银行和证券公司的整体风险模型和获利能力，连同风险管理政策和实际执行 结果的信息。 　　（４）组织结构及资本结构 　　组织结构主要是指公司内部管理架构及分支机构的设置。组织结构是公司控制环 境的组成要素。资本结构主要是指所有者及其构成情况。资本结构可能给商业银行带 来额外的风险，如某个大股东或一批股东可能会干预银行信贷决策。对股权十分集中 的商业银行来说，所有者可能对管理层的独立性和决策产生重大影响。 　　（５）金融产品、服务及市场状况 　　《中华人民共和国商业银行法》第三条规定商业银行可以经营下列部分或者全部 业务：（１）吸收公众存款；（２）发放短期、中期和长期贷款；（３）办理国内外 结算；（４）办理票据贴现；（５）发放金融债券；（６）代理发行、代理兑付、承 销政府债券；（７）买卖政府债券；（８）从事同业拆借；（９）买卖、代理买卖外 汇；（１０）提供信用证服务及担保；（１１）代理收付款项和代理保险业务； （１２）提供保管箱业务；（１３）经中国人民银行批准的其他业务。为了规避风险， 保持或扩大盈利，取得竞争优势，商业银行会根据市场需求不断进行业务创新，如存 款业务的创新、贷款的出售、衍生金融工具的交易等等，注册会计师应当掌握这些业 务的经济实质，以判断这些业务的固有风险和相应的会计处理。 　　（６）风险及管理策略 　　商业银行风险种类繁多，且相互交织。注册会计师了解商业银行的风险及管理策 略，有助于确定对内部控制的依赖程度和拟实施审计程序的性质、时间和范围。例如， 信用风险直接影响贷款损失准备，市场风险直接影响投资减值准备，操作风险直接影 响内部控制的有效性等。 　　商业银行的风险管理政策包括五个要素： 　　①最高管理层对风险管理过程的参与与监督 　　书面风险管理政策应由最高管理层批准，该政策应与商业银行的经营策略、管理 者的能力及风险偏好相吻合。最高管理层还有责任在商业银行内建立一种文化氛围， 以显示他们自身对内部控制和高尚品德的重视。最高管理层通常还成立审计委员会来 帮助履行这一职责。高层管理者有责任贯彻最高管理层制定的策略和政策，有责任确 保商业银行建立健全一套内部控制并有效运行。 　　②风险的识别、计量和监测 　　应当对影响商业银行实现其经营目标的重大风险进行识别、计量和监测。该项职 能可由独立的风险管理部门行使。 　　③控制活动 　　商业银行应当建立适当的控制程序以管理各种风险，包括有效的职责分离，尤其 是前线和后线的分离，准确地计量和报告头寸，对交易进行核对和批准、定期调节、 实物安全控制、应急计划等等。 　　④监控活动 　　用于计量和管理风险的模型、方法和假设应经常进行评估和更新。该项职能可由 独立的风险管理部门行使。内部审计应当定期测试风险管理过程，以确保管理政策和 程序得以遵守，内部控制行之有效。 　　⑤可靠的信息系统 　　信息是决策的基础。商业银行需要可靠的信息系统，以及时提供足够的经营、财 务、法规政策遵守情况方面的信息。董事会和高层管理人员需要易于理解、有助于他 们随时掌握风险动态的风险管理信息。 　　商业银行主要有８项风险，相应的风险管理政策应当包括信用风险管理、国家和 转移风险管理、市场风险管理、利率风险管理、流动性风险管理、操作风险管理、法 律风险管理和剩余风险管理等。 　　（７）相关内部控制 　　《独立审计准则第９号--内部控制与审计风险》规定，注册会计师在制定审计计 划时，应当充分了解被审计单位的内部控制，据以确定有效的审计策略。本公告所说 的相关内部控制，是指与商业银行会计报表编制相关的内部控制，而非商业银行的全 部内部控制。 　　巴塞尔银行监管委员会在１９８８年７月制定和颁布了《关于统一银行资本衡量 和资本标准的协议》（简称“巴塞尔协议”）之后，１９９７年制定了《加强金融机 构内部控制的指导原则》，１９９８年２月公布的《关于内部控制制度的评价原则》， 对各国银行监管机构和商业银行影响很大。这些文件主要包括：（１）内部控制目标。 经营的效率和效果（经营目标）、财务和管理信息的可靠性和完整性（信息目标）、 遵守相应的法律和法规（合规性目标）。（２）内部控制要素。管理层营造监督与控 制的文化氛围、风险评估、控制活动、信息与交流、监督活动。（３）评价内部控制 的１４个原则。 　　为保证商业银行建立健全内部控制，实施稳健的经营策略，积极防范和化解金融 风险，中国人民银行于１９９７年发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》。该 文件对内部控制的目标、原则、要素及内容、建立内部控制的基本要求、内部控制的 管理和监督都作了详细全面的规定。 　　（８）计算机信息系统及电子资金转账系统 　　商业银行广泛使用计算机信息系统和电子资金转账系统，这些系统对商业银行的 会计核算和报告产生重要影响，注册会计师应当了解其重要性、复杂程度及信息的可 获得性。 　　（９）资产、负债结构及信贷资产质量 　　商业银行资产负债管理的目标一般有三个：（１）满足流动性需要，即满足存款 提取和增加贷款的需要；（２）满足安全性需要，即贷款和投资至少能够收回本金； （３）满足盈利性需要，在前两项得到保证的前提下，尽可能获得最大利润。资产负 债管理政策涉及利率风险管理政策、流动性管理政策、资本管理政策、投资管理政策 等。根据《中华人民共和国商业银行法》第三十九条规定，商业银行应当遵循下列资 产负债比例管理的规定：（１）资本充足率不得低于８％；（２）贷款余额与存款余 额的比例不得超过７５％；（３）流动性资产余额与流动性负债余额的比例不得低于 ２５％；（４）对同一借款人的贷款余额与商业银行资本余额的比例不得超过１０％； （５）中国人民银行对资产负债比例管理的其他规定。 　　信贷资产质量主要取决于借款人的还款能力，这是因为商业银行发放贷款后，银 行由发放贷款的主动变成了催收贷款的被动。贷款质量可以通过对贷款进行分类进行 揭示。例如，我们可以将全部贷款分为正常（借款人能够履行合同，有充分把握按时 足额偿还本息）、关注（尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些对偿还贷 款本息不利的因素。逾期９０-１８０天，损失５％）、次级（借款人的还款能力出现 了问题，依靠其正常经营收入已无法足额保证偿还本息。逾期１８１-３６０天，损失 ３０％-５０％）、可疑（借款人无法偿还本息，即使执行抵押或担保，也肯定造成一 部分损失。逾期３６０-７２０天，损失５０％-７０％）、损失（在采取所有可能的 措施和一切的必要法律程序后，本息仍然无法收回或收回很少。逾期７２０天以上， 损失９５％-１００％）５类。通过比例可以分析贷款质量。例如：不良贷款余额（次 级、可疑、损失）／全部贷款余额（或正常贷款余额＋关注贷款余额）。 　　（１０）主要贷款对象所处行业状况 　　贷款是商业银行最主要的业务。如果贷款政策失误，贷款组合管理不当，或经济 形势逆转，往往导致商业银行陷入严重困境。例如，８０年代中期，西方许多国家大 量扩张对房地产业和公司举债收购活动等高收益、高风险领域的贷款，造成地产和股 票价格上涨。８０年代末，当一些国家的中央银行提高利率，抑制通货膨胀和资产价 格上涨时，经济泡沫破裂，造成银行业大量的呆坏账，其中日本银行业的呆坏账至 １９９７年９月底仍高达７６万亿日元，并造成１０多家金融机构和银行倒闭。因此， 贷款政策的确定及贷款组合的管理是银行资产负债管理的一个重要方面。商业银行的 传统存贷款业务涉及各部门、各行业，因此其他行业的风险直接影响商业银行。如商 业银行的贷款客户集中于某个行业，这个行业的前景直接影响商业银行贷款和本金的 收回。 　　（１１）重大诉讼 　　诉讼，是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人 民法院通过审判程序解决纠纷的活动。官司是否打赢，对于被告来说，可能构成一项 潜在或现时义务；对于原告来说，则可能构成一项潜在资产。例如商业银行从事贷款 业务，始终处于贷款本金和利息不一定完全收回的风险中，一旦出现收回困难，可能 通过法律途径进行解决。商业银行面临的重大诉讼对其财务状况和经营成果影响很大。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （4）