【中华财税网北京03/29/2004信息】 三、审计结果分析 中天恒会计师事务所的郑田、江国庆等注册会计师，依据《中国注册会计师独立 审计准则》和《关于对中泰银行2001年度资产负债损益的真实、合法和效益审计的实 施方案》等规定要求，对中泰银行存款业务的审计中，发现了一些带普遍性的问题， 现具体分析如下： (一)存在的主要问题 中天恒会计师事务所在近几年来对商业银行存款业务审计中发现的问题主要有： 1．违反利率管理规定，采取直接或者变相提高存款利率等手段，高息吸收存款。 2．违背人民银行有关账户管理的规定，审核把关不严，为企业多头开户。 3．超范围吸收存款，储蓄营业网点违反规定，吸收不属于储蓄存款性质的公款， 助长了公款私存现象。 4．违反规定，未经批准超业务范围吸收人民币或者外币存款。 5．存款业务计划下达到非存款业务部门和员工个人，并将存款任务与员工收入 直接挂钩，作为业绩考核的依据。 6．根据当期存款考核任务的完成情况，采用人为调整账表的办法虚增、虚减存 款余额，致使期末会计报表反映的存款余额不真实。 现结合具体案例，将对中泰银行存款业务审计中发现的主要问题分析如下： 案例分析一：高息吸存 本案例中，中天恒会计师事务所的郑田、江国庆等注册会计师对中泰银行存款业 务内控制度进行符合性测试后发现，该商业银行存款业务方面普遍存在管理混乱、内 控制度不健全的情况，特别是在利率执行方面存在较多问题。注册会计师根据这些情 况，制定详细的实施方案，确定将存款利率执行情况作为审计的重点。 一是主要审计方法和过程 审计人员根据商业银行在第四季度容易做手脚的特点，首先抽查了中泰银行付息 金额大的金融机构往来支出，发现2001年第4季度该商业银行在“同业存放款项”计 息单上的利率高于国家基准利率。通过延伸和详查，确认该行擅自提高利率0．63- 1．53个百分点，高息吸揽农村信用社存款25笔，本金总计6100万元，多付息40万元。 发现上述问题后，审计人员经过认真分析认为，中泰银行很可能存在更为隐蔽的具他 形式的高息揽存问题，决定从盘点库存现金、延伸存款大户等几个方面同时入手，寻 找审计突破点。 确定方案后，审计人员开始分头行动。在盘点该行现金库时，审计人员发现，该 行现金库存登记簿中长时间存在20多万元的差数，到2002年初才将差数核对一致。对 库存现金与登记簿长期不符问题，经过进一步询问和查证，该行承认为了吸收存款， 在国家利率的基础上按比例付给储户现金补贴，其中1年以上定期存款按5‰-8‰，半 年期按5‰，3个月按3‰进行贴补，先从现金库付款，年底或待以后年度在“金融企业 往来利息支出”科目中列支，并归还现金库垫款。 二是问题定性及依据 中泰银行上述通过现金库存贴水等手段直接或变相提高利率的问题与《中华人民 共和国商业银行法》第四十七条“商业银行不得违反规定提高或降低利率以及采用其 他不正当手段，吸收存款，发放贷款”的规定不符。 三是案例评析 在“存款立行”的经营思想影响下，为完成上级行下达的存款任务，在相当长一 段时期，部分商业银行违反国家金融利率政策，采取存款“贴水”等不正当手段，变 相高息揽存，严重扰乱了正常的金融秩序。这次审计，可以看出，面对一次又一次的 检查，某些银行的舞弊手段进一步提高，舞弊方式更加隐蔽，对于高息揽存的检查也 不再是单纯依靠账面审计就可以解决的。审计人员必须不断提高自身的审计手段，加 强对库存现金及重要空白凭证的审计等。在提高审计手段的同时，审计人员还应注意 随时积累经验，对新出现的高息揽储方式仔细研究，寻找新的审计方法和审计突破口， 运用逆向思维，探讨新形势下可能出现的新问题。同时，不要把高息揽储审计孤立化， 而要结合对账外账户、账外资金、小金库等其他问题的审计来查处高息揽储问题。 案例分析二：应付考核，虚增存款 中天恒会计师事务所的郑田、江国庆等注册会计师在对中泰银行某分行延伸审计 时调查了解到，从上级行下达的考核任务看，该分行存款任务较2000年实际完成数增 长17％，比该分行所在地存款平均9％的增幅高出了8个百分点；而且审计人员还了解 到上级行对存款考核任务做出了硬性规定：完不成计划考核任务，取消该分行年终奖 金。审计人员判断，这种不合理的考核任务指标和硬性规定，给分该行带来了巨大的 经营压力，容易导致该行弄虚作假、违规揽存问题的产生。 一是主要审计方法和过程 审计人员对该分行2001年度的存款完成进度进行了逐月分析对比，发现到11月中 旬，其对公存款与上级行下达的任务指标有较大差距，但12月份对公存款呈快速增长 的现象，到年底正好完成计划任务，审计人员判断该行很有可能在12月份采取了不正 当的手段进行对公吸存问题。 审计人员首先将各对公存款科目的分户账进行汇总，并与该行总账、报表进行逐 月核对，发现12月份商业存款分户账余额较总账和报表都少8000万元。根据总账发生 额进一步核对其记账凭证，发现12月19日商业存款科目日结单中有8000万元贷方发生 额没有对应的分户账凭证，而是十张无法对应到具体分户账的内部特转凭证，其对应 科目分别是同业往来和拆借资金。审计人员顺藤摸瓜，再检查同业往来和拆借资金分 户账，发现相应少了8000万元余额。至此，审计人员终于查出该分行弄虚作假、采取 人为调账的方法来完成对公存款考核计划任务的存款业务违规问题。 二是问题定性及依据 中泰银行所属分行上述弄虚作假，虚增对公存款的做法，不符合《企业会计准则》 第十条“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果” 的规定；上级行下达存款考核指标并与职工福利挂钩的做法也不符合《中国人民银行 制止存款业务中不正当竞争行为的若干规则》(银发[1996]66号)中第二条“一律废止 存款单项考核和奖励办法”的规定精神。 三是案例评析 商业银行弄虚作假，虚增对公存款的做法，不仅违反了有关会计制度，也造成了 商业银行资产负债不实，扰乱了财经秩序。审计人员通过深入细致的调查工作，从总 体上掌握了被审计单位的存款基本状况，并进行了正确的对比分析(即符合性测试)， 发现了问题的本质，最后使用审计复核法，顺利发现了通过同业往来资金，虚增对公 存款的违规问题。 (二)审计依据 一般来说，在对商业银行存款业务审计时，注册会计师应熟悉以下法规中有关存 款业务的规定： 序 号 名 称 1 《中华人民共和国商业银行法》 2 《中华人民共和国刑法》 3 《金融违法行为处罚办法》 4 《中华人民共和国会计法》 5 《中华人民共和国注册会计师法》 6 《中国注册会计师独立审计准则》 7 《金融企业会计制度》(财会字[93]第11号) 8 《金融保险企业财务制度》(财商字[93]第11号) 9 《银行账户管理办法》(银发[1994]255号) 10 《储蓄管理条例》(国务院令107号) 11 《制止存款业务中不正当竞争行为的若干规则》(银发[1996]66号) 12 《关于坚决制止和严肃查处高息揽存的紧急通知》(银发[1998]105号) 13 《人民币利率管理规定》(银发[1999]77号) 14 《通知存款管理办法》(银发[1999]3号) 15 《关于严格禁止高息揽存、利用不正当手段吸收存款的通知》(银发[2000] 253) 16 《个人存款账户实名制规定》 17 《利率管理暂行规定》 18 《关于严禁非法提高利率的公告》 19 《关于进一步加强外币利率管理的几项规定》 注册会计师在商业银行存款业务审计时，应注意了解审计客户所在行业方面的法 规制度。在具体应用时，要非常注意法规的时效性，以审计期间实施的法规为审计依 据。也就是说，即使现在已作废了，但在客户的审计期间仍是有效的，应按已作废的 法规为审计依据；现在实施的法规，但在客户的审计期间没有实施，就不能作为审计 依据。 对审计发现问题的认定要有充分的依据，尤其是对违规违纪问题的认定应指出具 体的法规条款，这是注册会计师执业审计时需要向政府审计借鉴的地方。政府审计对 问题的认定要求引用具体的法规条款，并记录在审计工作底稿中，同时在审计报告中 要求加以阐明。 对商业银行存款业务审计方面问题认定主要法规依据条款有： 1．《中华人民共和国会计法》第三条规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并 保证其真实、完整”。 2．《中华人民共和国会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济 业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单 位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。 3．《中华人民共和国会计法》第十条规定：“下列经济业务事项，应当办理会 计手续，进行会计核算： (一)款项和有价证券的收付； (二)财物的收发、增减和使用； (三)债权债务的发生和结算； (四)资本、基金的增减； (五)收入、支出、费用、成本的计算； (六)财务成果的计算和处理； (七)需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项”。 4．《中华人民共和国会计法》第二十五条规定：“公司、企业必须根据实际发 生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、 所有者权益、收入、费用、成本和利润”。 5．《中华人民共和国会计法》第二十六条规定：“公司、企业进行会计核算不 得有下列行为： (一)随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、 不列或者少列资产、负债、所有者权益； (二)虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入； (三)随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少 列费用、成本； (四)随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润； (五)违反国家统一的会计制度规定的其他行为“’。 6．《中华人民共和国会计法》第三十一条规定：“有关法律、行政法规规定， 须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、 会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。 任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事 务所出具不实或者不当的审计报告。 财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督”。 7．《中华人民共和国商业银行法》第九条规定：“商业银行开展业务，应当遵守 公平竞争的原则，不得从事不正当竞争"。 8．《中华人民共和国商业银行法》第三十一条规定：“商业银行应当按照中国 人民银行规定的存款利率的上下限，确定存款利率，并予以公告”。 9．《中华人民共和国商业银行法》第四十七条规定：“商业银行不得违反规定 提高或降低利率以及采用其他不正当手段，吸收存款，发放贷款”。 10．《中华人民共和国商业银行法》第四十八条规定：“企业事业单位可以自主 选择一家商业银行的营业场所开立一个办理日常转账结算和现金收付的基本账户，不 得开立两个以上基本账户。任何单位和个人不得将单位的资金以个人名义开立账户存 储”。 (三)处理依据 一般来说，注册会计师对客户存在的问题没有处理权，但有建议权。从中天恒会 计师事务所审计的客户来看，尤期是主管部门和金融机构董事会、监事会都需要注册 会计师在审计中能够揭露问题，并提出切实可行的审计处理意见和管理建议。在存款 业务审计中发现的问题的处理依据主要有以下几个方面： 1．《中华人民共和国会计法》第四十二条规定：“违反本法规定，有下列行为之 一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万 元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二 万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予 行政处分： (一)不依法设置会计账簿的； (二)私设会计账簿的； (三)未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的； (四)以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符合规定的； (五)随意变更会计处理方法的； (六)向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的； (七)未按照规定使用会计记录文字或者记账本位币的； (八)未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的； (九)未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者 不如实提供有关会计资料及有关情况的； (十)任用会计人员不符合本法规定的。 有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，由县级以上人民政府财政部门吊 销会计从业资格证书”。 2．《中华人民共和国会计法》第四十三条规定：“伪造、变造会计凭证、会计 账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对 单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人 员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单 位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以 上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书"。 3．《中华人民共和国会计法》第四十四条规定："隐匿或者故意销毁依法应当保 存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对 单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人 员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单 位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以 上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书”。 4．《中华人民共和国会计法》第四十五条规定："授意、指使、强令会计机构、 会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐 匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依 法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家 工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处 分”。 5．《中华人民共和国会计法》第四十六条规定：“单位负责人对依法履行职责、 抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方 式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位 或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复员名誉和原有 职务、级别”。 6．《中华人民共和国商业银行法》第七十五条规定："商业银行有本法第七十三 条规定的情形之一或者有下列情形之一，由中国人民银行责令改正，有违法所得的， 没收违法所得，并处以违法所得一倍以上三倍以下罚款，没有违法所得的，处以五万 元以上三十万元以下罚款：……(六)违反规定提高或者降低利率以及采用其他不正当 手段，吸收存款，发放贷款的”。 7．《中华人民共和国商业银行法》第七十七条规定：“有下列情形之一，由中国 人民银行责令改正，有违法所得的，没收违法所得，可以处以违法所得一倍以上三倍 以下罚款，没有违法所得的，可以处以五万元以上三十万元以下罚款：……(三)将单 位的资金以个人名义开立账户存储的”。 8．《中华人民共和国商业银行法》第七十九条规定：“未经中国人民银行批准， 擅自设立商业银行，或者非法吸收公众存款、变相吸收公众存款的，依法追究刑事责 任；并由中国人民银行予以取缔”。 9．《中华人民共和国刑法》第一百七十六条规定：“非法吸收公众存款或者变相 吸收公众存款，扰乱金融秩序的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万 元以上二十万元以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有 期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并 对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚”。 10．《金融违法行为处罚办法》第十五条规定：“金融机构办理存款业务，不得 有下列行为： (一)擅自提高利率或者变相提高利率，吸收存款； (二)明知或者应知是单位资金，而允许以个人名义开立账户存储； (三)擅自开办新的存款业务种类； (四)吸收存款不符合中国人民银行规定的客户范围、期限和最低限额； (五)违反规定为客户多头开立账户； (六)违反中国人民银行规定的其他存款行为。 金融机构有前款所列行为之一的，给予警告，没收违法所得，并处违法所得1倍 以上3倍以下的罚款，没有违法所得的，处5万元以上30万元以下的罚款；对该金融机 构直接负责的高级管理人员给予撤职直至开除的纪律处分，对其他直接负责的主管人 员和直接责任人员给予降级直至开除的纪律处分；情节严重的，责令该金融机构停业 整顿或者吊销经营金融业务许可证”。 （4）