【中华财税网北京01/07/2004信息】　审计是专业性、技术性和综合性都很强的 工作，也是注册会计师的一项主要业务活动。它要求审计人员既要具备系统完整的审 计理论基础和丰富的实践工作经验，又要具备一定的职业判断和分析能力，并严格遵 守职业操守。因此，在我国注册会计师资格考试的五门课程当中，它向来被考生认作 是难度较大、不易理解和掌握的一门课程，并因此被很多考生列作最后报考、重点 “攻坚”的关键科目。但是，“世上无难事，只怕有心人”。只要考生能够正确把握本 科试题特点、命题规律及应试技巧，复习方法科学、得当，就完全可以化难为易，顺 利通过考试。 　　一、《审计》科目的命题特点 　　(一)全面考核，突出重点，理论结合实务。最近两年《审计》试题总量均为41道 题，其内容基本涵盖了教材的所有章节，可以说是“章章见题”，这要求考生必须全 面复习。但是，在全面考核的基础上也突出了重点，即注册会计师在执行业务时的基 本技能和方法，而且体现了理论与实务的融会贯通和结合运用，如将审计基本原理运 用到会计报表审计的实务中，以及审计报告的出具等。因而，考生应在全面复习的基 础上抓住重点，有针对性地理解和掌握课程中的难点、重点内容，并注意知识结构的 系统化及整体把握。 　　(二)客观题分值逐年下降，而主观题分值逐年上升。客观题主要包括单项选择题、 多项选择题和判断题三类题型，主观题包括简答题和综合题两类题型。1999年、 2000年和2001年客观题的总分值分别为57分、48分和45分，呈逐年下降趋势，而主观 题的分值分别为43分、52分和55分，呈逐年上升趋势。2002年客观题与主观题的分值 结构与2001年相同。主、客观题分值的变化，说明考试的灵活性和综合性在不断提高， 死记硬背的东西越来越少，更加注重对考生理解能力、综合能力、应用分析能力和 职业判断能力的测试。考生应及时应对这种变化，注意从知识测试型向能力测试型转 化，多做总结归纳，在理解的基础上去记忆，努力培养自己融会贯通，灵活运用所学 知识分析问题、解决问题的能力。 　　(三)体现了独立审计准则的基本思想和知识更新的要求。《审计》考试教材是以 我国独立审计准则为主线编写的，试题中也有很大一部分内容是对独立审计准则理解 和运用的考核，因此考生必须认真领会我国独立审计准则的精神实质，并能在实际操 作中加以运用。为了及时反映法规、制度和准则规范的最新内容，考试教材每年都进 行相应的修改、补充和完善，而这些内容又往往成为当年考试中的一个重要方面，因 而，考生还要特别关注当年教材新增或作了重大修改、变化的内容，以及《会计》等 相关学科的最新知识。 　　(四)强调对基本概念的准确理解和把握。这主要体现在每年的客观题中，常常会 设置一些“圈套”或“陷阱”，比如使用双重否定，偷换概念，或用一个错误的表述 再加一个肯定的说明等来误导考生，如果考生基本概念不清，或把握不准、理解不适， 就很容易出错。 　　与往年相比，2002年《审计》科目的及格率比较高，究其原因主要是试题没有涉 及与审计意见相关的审计调整事项的会计处理问题。今年，试题如果侧重于出具审计 报告技能的考核，并将审计重要性、审计意见类型、审计报告的格式内容与相关的会 计知识结合起来，那么考试的难度就很容易被提高上来。对此，考生应作好充分的心 理准备。 　　二、2003年教材变化及其基本结构 　　今年的《审计》教材虽然章节目录未变，但具体内容变化较大，不仅总字数比去 年又增加了6万多，而且十六章中有九章在内容上均作了不同程度的修改和调整，变 化幅度较大，调整覆盖面也较往年更为广泛。其中，变动最大的是第三章(注册会计 师职业规范体系)、第十四章(货币资金与特殊项目审计)和第十五章(终结审计与审计 报告)中有关审计报告、持续经营假设的审计和注册会计师职业道德规范的内容，因 为今年我国重新修订了《审计报告》和《持续经营》两个具体准则，并新起草了《中 国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》，去年还制订颁发了《中国注 册会计师职业道德规范指导意见》。此外，第一章、第二章、第四章、第五章、第十 章和第十一章中也有一些内容做了不同程度的删减、补充和修改。其余各章今年则基 本上没有什么调整、变化。 　　全书十六章内容可基本上划分为四大部分： 　　第一部分由第一章至第四章构成，属于注册会计师审计的基础知识，主要介绍注 册会计师审计的一些基本概念、组织特点和行业管理、执业规范体系及法律责任等。 这部分内容涉及实务的不多，命题的综合性和难度一般不太大，所占分值也不高，需 要重点掌握的知识点应主要在第三章和第四章。 　　第二部分由第五章至第九章构成，属于注册会计师审计的基本理论和基本方法。 这部分内容主要体现我国独立审计具体准则的基本要求，是指导审计实务工作的理论 基础和方法基础，因而是考核的重点内容之一，往往会与后面的实务部分结合起来， 出一些灵活性和综合性比较强的题目，所占分值较高。 　　第三部分由第十章至第十五章构成，属于会计报表审计的实务技能，主要是按照 业务循环阐述会计报表审计的方法、程序，以及评价审计结果、形成审计意见、出具 审计报告的整个过程和具体要求。这部分内容主要体现审计理论与审计实务的结合与 融会贯通，也是本课程的重点考核内容和分值较高的重点区域所在。 　　第四部分由第十六章构成，属于注册会计师的其他鉴证业务。这部分内容着重介 绍验资、盈利预测审核、内部控制审核等鉴证业务，也是存在出简答或综合题可能的 区域。 　　三、应注意理解和掌握的重点、难点问题 　　在2003年的应试准备中，考生应以考试大纲确定的考试范围为依据，在对考试指 定教材的内容进行全面复习的基础上，注意正确理解和熟练掌握下列重点、难点问题： 　　(一)注册会计师职业规范体系 　　我国注册会计师职业规范体系由独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则和 职业后续教育准则四部分内容构成。其中，独立审计准则是核心内容。考生应准确理 解和把握独立审计准则的性质、框架结构与内容，以及独立审计基本准则和各项具体 准则的含义、要求。对于职业道德准则，考生应重点掌握哪些是职业道德要求做到的， 哪些是职业道德所禁止而不能做的，特别是要关注今年教材中新增加和发生重大调 整变化的内容。对于质量控制准则，考生则应注意理解两个层次的质量控制政策和程 序的内容。 　　这里需要特别强调的是对注册会计师审计意见的正确理解。注册会计师的审计意 见应合理保证会计报表使用者确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被 审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。由于审计测试的固有限制 和被审计单位内部控制的固有限制，审计意见的作用具有局限性，只能做到合理保证， 而不是绝对保证或担保。注册会计师只是对被审计单位特定时期内与会计报表反映 有关的所有重大方面发表审计意见，并不是对被审计单位全部经营活动发表审计意见， 审计报告使用者由于使用审计报告不当所造成的后果，与注册会计师和会计师事务 所无关。注册会计师的职业道德也不允许其对被审计单位未来事项的可实现程度做出 鉴证或保证。 　　(二)注册会计师的法律责任 　　要正确理解注册会计师的法律责任问题，首先必须明确被审计单位的会计责任与 注册会计师的审计责任。被审计单位的会计责任是：建立和健全本单位的内部控制制 度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。注 册会计师的审计责任是：按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真 实性、合法性。会计责任和审计责任均应写入审计业务约定书和审计报告中予以明确， 而且二者不能相互替代、减轻或免除。 　　在此基础上，考生应明确导致注册会计师承担法律责任的原因及种类。这里的难 点主要在于因被审计单位发生错误和舞弊而引起的注册会计师法律责任问题。注册会 计师在实施审计时，应严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的认真和谨慎态度， 充分考虑审计风险，实施必要和适当的审计程序，以合理确信将会计报表中存在的 重大错误和舞弊揭露出来。当被审计单位出现错误和舞弊时，管理当局首先应负会计 责任，注册会计师是否应负审计责任，主要取决于未能查出这些错误和舞弊的原因是 否源自注册会计师本身的过错，其有过失则有责任，无过失则无责任。 　　(三)会计报表认定、审计目标、审计证据和审计程序之间的关系 　　从逻辑关系上来说，认定、目标、程序和证据之间的关系可表述为： 　　　　 审计总目标 审计目标-　　 ↓　　　　 一般审计目标 ↑　　 具体审计目标-　　　　　　 -→审计程序→审计证据 ｜　　　　 ↑　　　　 项目审计目标　　　　　　　　 ｜ ｜ 被审计单位管理当局的认定　　　　　　　　　　　　 ｜ 　　 -------------------------- 　　独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见。审计具 体目标是审计总目标的进一步具体化，包括一般审计目标和项目审计目标两个层次。 前者是进行所有项目审计都必须达到的目标；后者则是按每个具体项目分别确定的目 标。确立审计具体目标是开展审计工作的基本出发点，其内容取决于被审计单位管理 当局的认定和审计的总目标。因为管理当局的主要职责是解决对会计报表的认定，而 注册会计师的基本职责就在于确定管理当局对会计报表的各项认定是否正确合理，即 对管理当局的认定进行再认定。只有明确了审计目标，注册会计师才能按照独立审计 准则的要求有针对性地实施各项审计程序，以获取充分、适当的审计证据，从而对管 理当局的认定做出结论，并对会计报表发表审计意见，最终实现审计的目标。 　　实施审计程序是为了取得审计证据，实现审计目标。然而，审计证据的种类有很 多，获取审计证据的方法也不是唯一的。不同的审计目标需要由不同类型的审计证据 去证实，而不同类型的审计证据又需要通过实施不同的审计程序去获取。审计程序与 审计证据和审计目标之间并不是一一对应的关系，实施一种审计程序可以产生多种审 计证据，并与多个审计目标相关，而要获取某类审计证据或实现某项审计目标，也有 多种审计证据可供选择。它们之间这种相互影响、相互制约的关系可概括归纳为下表： 管理当局　　 一般审计　　　　　　　　　　 审计证据种类 　　认定　　　　 目标　　 实物证据　　书面证据　　口头证据　　环境证据 　　　　　　 总体合理性　　　　　　　　 √　　　　 √　　　　 √ 存在或发生　　 真实性　　 √　　　　 √　　　　 √ 完整性　　 完整性　　 √　　　　 √　　　　 √ 权利和义务　　 所有权　　　　　　　　 √　　　　 √ 估价或分摊　　 估价　　　　√　　　　 √　　　　 √ 　　　　　　　　 截止　　　　√　　　　 √　　　　 √ 　　　　　　 机械准确性　　　　　　　　 √ 表达与披露　　 披露　　　　　　　　　　√　　　　 √ 　　　　　　　　 分类　　　　　　　　　　√　　　　 √ 获取审计证据的方法程序 监盘、观察 分析件复核、 查询及函证 观察、分析 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 计算、检查、　　　　　　 性复核 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 查询及函证 　　(四)审计重要性及其运用 　　1．重要性的基本概念。所谓“重要性”是指：被审计单位会计报表中错报或漏 报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。由于 注册会计师并不能绝对保证将会计报表中所有的错报或漏报都发现和揭示出来，因而 必须确定一个可以接受的报表错报或漏报水平的临界点，在这个临界点之下的错报或 漏报对会计报表并不产生重大影响，也不会影响报表使用者的判断或决策；反之，则 会对会计报表产生重大影响，并影响到报表使用者的判断或决策。可见，对重要性的 评估是注册会计师站在会计报表使用者的角度作出的一种专业判断，它不能离开被审 单位的特定环境，并且应该从错报或漏报的金额和性质两方面标准去判断，从会计报 表层和账户或交易层两个层次去考虑。 　　重要性与审计证据之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接 受的报表中含有错报、漏报的金额越大，则对审计证据数量的需求越小；而重要性水 平越低，意味着可接受的报表中含有错报、漏报的金额越小，则对审计证据数量的需 求就越大。 　　重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接 受的报表中含有错报、漏报的金额越大，注册会计师通过审计还没将超过重要性水平 之上的重大错报或漏报检查出来，从而签发了不恰当审计意见的可能性相对较低；反 之，重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报、漏报的金额越小，注册会计 师未能将超过重要性水平之上的重大错报或漏报检查出来，从而签发了不恰当审计意 见的可能性就相对较高。 　　2．重要性的具体运用。在审计过程中运用重要性原则，主要是基于对提高审计 效率和保证审计质量的考虑。其具体运用，主要是在两个阶段中：一是在编制审计计 划时，注册会计师应当对重要性水平作出初步判断，以确定所需审计证据的数量，进 而合理确定审计程序的性质、时间和范围。二是在评价审计结果时，注册会计师应当 将审计中已发现但尚未调整的错报或漏报和推断的错报或漏报加以汇总，并将汇总数 与会计报表层的重要性水平进行比较。如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要 性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表； 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑实施追加 审计程序或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报。 　　(五)审计风险 　　1．审计风险的基本概念。审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计 人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里所说的“重大错报或漏报”的衡量标 准就是指重要性水平。只要注册会计师接受委托进行审计，就存在着一定的审计风险。 因此，注册会计师必须通过实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，将 审计风险控制在其可以接受的适当水平。 　　审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三大要素组成。其相互之间的数量关 系为： 　　审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险 　　在既定的审计风险水平下，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在 着反比的关系。 　　2．审计风险的评估。对固有风险的评估应从与会计报表层有关的因素和与账户 余额或交易类别层有关的因素两方面来分别考虑。对控制风险的评估分为三个阶段： 注册会计师在实施了对被审计单位内部控制进行了解的程序，并对固有风险进行评估 后，应对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险做出初步评估；在实施 了内部控制的符合性测试后，应对控制风险进行再次评估；在实施了实质性测试之后， 应对控制风险进行最终评估，并检查其与控制风险的初步评估结论是否一致。如果 实质性测试表明，控制风险高于其初步评估水平，注册会计师应考虑是否追加相应的 审计程序。 　　由于检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比的关系，因而固 有风险和控制风险的综合水平决定着注册会计师可接受的检查风险水平。检查风险不 仅影响注册会计师所实施的实质性测试的性质、时间和范围，而且影响注册会计师所 发表的审计意见的类型。 　　(六)内部控制的测试与评价 　　注册会计师对内部控制的测试与评价工作主要包括：第一，了解被审计单位的内 部控制制度，对控制风险做出初步评价，以确定符合性测试的性质、时间和范围。第 二，实施符合性测试程序，证实有关内部控制设计和执行的效果，从而对控制风险做 出进一步的评价，以确定实质性测试的性质、时间和范围。 　　在内部控制的测试与评价过程中，应注意把握四点： 　　1．内部控制有其自身的固有限制，再健全、再完善的内部控制都存在着失效的 可能。因而注册会计师在确定内部控制的可信赖程度时，应保持应有的职业谨慎，控 制风险应始终评估为大于零。 　　2．注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模的大小，都应 对相关的内部控制进行充分的了解，并在此基础上确定是否进行符合性测试及将要执 行的符合性测试的性质、时间和范围。 　　3．设计合理、运行有效的内部控制只能适当减少实质性测试的程序，而不能完 全取消注册会计师对会计报表重要账户或交易类别的实质性测试。 　　4．小规模企业的内部控制通常较为薄弱，固有风险和控制风险相对较高，注册 会计师应主要或全部依赖实质性测试程序，以便将检查风险降低到一个可接受水平。 　　(七)会计报表各业务循环的审计 　　这部分内容是对前面各章基本原理的具体应用，因而具有很多共性的地方。考生 在复习时应注意把握以下几点 　　1．结合运用前面的基本理论和方法，以及相关财务会计的知识内容。 　　2．了解各业务循环的主要业务活动，在此基础上理解各业务循环内部控制的特 点、控制测试及交易的实质性测试的内容，掌握其规律性。 　　3．掌握重点报表项目的重要实质性测试程序，包括为验证管理当局的重要认定 而实施的重要程序和具有鲜明注册会计师审计技术色彩的实质性测试程序。例如：对 银行存款、应收账款、有价证券等项目的函证程序，对存货、现金、有价证券等的监 盘程序，对固定资产的实地观察和所有权的验证程序，以及对有关报表项目的截止测 试、计价测试和分析性复核程序等。 　　(八)特殊项目的审计 　　在十个特殊项目的审计中，应将侧重点放在期初余额、或有事项、期后事项和持 续经营假设的审计方面，其余几个项目则主要是结合相关会计知识了解一下审计的目 的和审计的程序。对于期初余额，应注意理解期初余额的含义，期初余额审计的目标 和程序，掌握期初余额对出具审计意见类型的影响。对于或有事项，应理解其概念和 两大种类的具体内容，以及或有事项审计的目标和程序。在往年的考试中，期后事项 经常作为简答和综合题型的考核重点内容，对此，考生应予以关注和重视。特别是对 建议调整和建议披露这两类期后事项的区分，期后事项对审计报告的影响，以及注册 会计师对不同时间段发生的期后事项的不同审计责任问题，更应该熟练加以掌握。持 续经营假设的审计今年教材内容变化很大，也应引起考生关注。特别是编制审计计划 时的考虑、实施审计程序时的考虑和出具审计报告时的考虑三部分内容，应仔细阅读 和深入理解。 　　(九)审计意见的确定及审计报告的出具 　　审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师工作质量和执业水准 的综合反映。而审计意见是否恰当又直接影响审计报告的质量，集中反映出审计的风 险。 　　审计报告中表达的审计意见类型有无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示 意见四种。正确把握发表各种审计意见的条件，分清四种意见类型的界限，是出具正 确的审计报告，降低审计风险的关键。这部分内容今年教材变化很大，考生一定要准 确理解和重点把握。一般情况下，如果会计报表的编制符合合法性和公允性，在审计 过程中未受到任何限制，并且不存在应调整或披露而又未予调整或披露的重要事项， 就可以出具无保留意见的审计报告；如果审计范围受到重要的局部限制但不至于出具 无法表示意见，或者在会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露方面不符 合企业会计准则和相关会计制度的规定，但不至于出具否定意见，而且报表整体反映 还是恰当的，就可以出具保留意见；如果会计报表严重影响合法性和公允性，可以出 具否定意见；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，使注册会计师 不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，就应出具无法表示 意见。在这里，保留意见与否定意见的界限是很容易混淆的。在其他条件相同的情况 下，重要性水平是区分发表保留意见还是否定意见的主要因素。一方面，在发生某种 不能提出无保留意见的情况时，注册会计师必须评价这一情况对会计报表的全部影响， 以决定其重要性。如果某项错报虽然重要，但对会计报表总体没有重要影响，则可 以发表保留意见。如果某项错报金额非常重要又广泛影响会计报表总体上的公允性， 则应发表否定意见。另一方面，在判定某项错指是否非常重要时，还必须考虑这项错 报对会计报表各个部分的影响程度，即牵涉性。一项错误越有牵涉性，则发表否定意 见的可能性就越大。 　　除了四种基本类型的审计报告外，当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑 的事项或情况，以及可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)， 并且都不影响已发表的审计意见时，还应当在审计报告的意见段之后增加强调事项 段对此予以强调。这里需要特别注意的是，只有在上述两种规定的情形下才可以出具 带强调事项段的审计报告。除此之外的任何情况，都不能在审计报告意见段后面增加 强调事项段或任何解释性段落。这一点与过去带解释说明段的要求有很大不同。另外， 考生还要特别注意审计报告内容结构上的变化，例如，增加了引言段，范围段和意 见段的具体内容作了调整，审计报告签署的日期也不再是外勤工作结束日等。 　　(十)与审计相关的其他鉴证业务 　　1．验资业务。验资也是注册会计师的法定业务之一。由于在验资业务实践中出 现了许多新情况、新问题，我国于2001年对有关验资的审计实务公告和执业规范指南 都进行了重新修订。考生应密切关注这些变化，掌握有关审验范围、审验程序以及各 类验资报告的格式、内容和编制方法。 　　2．盈利预测审核。应注意理解盈利预测审核的含义、目的、审核范围、审核程 序，以及审核报告的要素内容和基本格式。 　　3．内部控制审核。应注意理解内部控制审核的含义和审核程序，掌握内部控制 审核报告的内容及无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见的出具，并注意 与注册会计师出具的其他报告，如审计报告、验资报告、盈利预测审核报告等的比较， 总结、归纳它们有哪些相同之处和不同之处。 （bb20030905312）(4)