【中华财税网北京06/05/2003信息】　[案例1]注册会计师李浩审计华兴公司2002 年会计报表时，发现华兴公司与其控股公司精美公司签订了债务重组协议。精美 公司于2002年12月22日等价购入华兴公司应收非关联单位迪洁公司的款项8000万元， 并于12月28日支付了全部金额，华兴公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年 内转回，相应的会计处理为： 借：银行存款 8000万元 贷：应收账款——迪洁公司 8000万元 同时，借：坏账准备 6000万元 贷：管理费用 6000万元 分析：《企业会计准则——债务重组》规定：“债务重组，指债权人按照其与债 务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”据此，债务重组应 当是债务人与债权人之间的协议。 华兴公司如果没有经债务人——迪洁公司的同意，就与第三方签订转让债务的协 议，则协议无效，相应的会计处理也应当予以调整。如果华兴公司、精美公司和迪洁 公司三方一起签订债务重组协议，由于华兴公司与精美公司属于关联方，根据《关联 方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，“上市公司将其应收债权转移给关 联方，应将实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积(关联方交易 差价)”，因此，华兴公司收到高于转让的应收账款账面价值的部分，应当确认为资 本公积，不能直接冲销已计提的坏账准备。被审计单位正确的会计处理为： 借：银行存款 8000万元 坏账准备 6000万元 贷：应收账款——迪洁公司 8000万元 资本公积 6000万元 因此，注册会计师应建议被审计单位予以调整，如果华兴公司拒绝调整，注册会 计师应当出具保留或否定意见的审计报告，在审计报告的说明段披露“如附注X所述， 贵公司的控股公司——精美公司于2002年12月22日等价购入贵公司应收非关联单位 迪洁公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额。贵公司将该笔款项已计提 的坏账准备6000万元于年内转回，该会计处理不符合有关规定，贵公司拒绝调整，使 得会计报表虚增利润6000万元。” [案例2]注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002 年3月份支出240万元购买一栋别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及会计处理， 并询问相关人员，回答这是为了开拓业务的需要。李浩经检查没有发现华兴公司对此 事项的会计处理存在不妥之处，李浩考虑到这种事情可能构成商业贿赂，对会计报表 的影响具有重大不确定性，除提请华兴公司管理层注意外，还在审计报告的意见段之 后的强调事项中进行了披露。 分析：该案例中，华兴公司为了开拓业务的需要，2002年3月份支出240万元购买 一栋别墅，赠送给了王华，这种事项虽已司空见惯，但可能会构成商业行贿，即使其 会计处理符合会计准则、会计制度和税法的要求，也可能对会计报表产生重大不确定 影响，注册会计师除应当及时与被审计单位交换意见，提请被审计单位管理当局注意 外，还应当考虑在审计报告中适当披露。 [案例3]注册会计师李豪在审计华兴公司的会计报表时，发现其中173万元的无形 资产——非专利技术的所有权为华兴公司的母公司大兴公司所有，就建议被审计单位 调整，被审计单位解释说，购买该项无形资产时是由母公司出面商谈及办理购买手续， 华兴公司支付款项，故出现了该项无形资产由华兴公司和大兴公司一起使用，在华 兴公司入账反映，所有权归大兴公司的不规范现象。 分析：现实经济生活中，普遍存在着母子公司共用同一无形资产的事项。该案例 中，大华公司占用华兴公司的资金购买该技术，如果不考虑未来可能发生的侵权诉讼 情况，华兴公司应与大兴公司协商，分摊购买此非专利技术支付的款项。对此事项， 注册会计师应在审计工作底稿和审计报告中予以充分披露。 [案例4]注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司在其 他应收款——飞龙证券公司中挂着1400万元，经询问和检查相关文件，了解到2001年 12月华兴公司把暂时闲置的资金交给飞龙公司代为理财，两年来，华兴公司按照代为 理财协议应该收到的理财收益为230万元，但从华兴公司的会计报表和会计账簿上找 不到收到理财收益的迹象，也无法证实这项委托投资是否有收益，是否可收回。李浩 扩大询问范围，有人反映理财收益可能收到了，进入了小金库，但李浩无法证实这种 说法。 分析：在会计实务中，一些公司把委托理财事项通过其他应收款等往来账户进行 会计处理，把收到的理财收益或直接冲减财务费用，或收入小金库，在公司体外循环， 或直接抵扣往来款，减少本年收益。对于直接冲减财务费用的情况，由于仅仅涉及 被审计单位会计处理错误，不影响报表盈余，注册会计师可建议其进行调整，如果被 审计单位拒绝调整，注册会计师应视情况出具保留或否定意见的审计报告。对于收入 小金库的情况，它涉及舞弊，也影响报表的盈余，注册会计师应该把在审计中发现的 舞弊行为查证清楚，并及时告知被审计单位管理当局，如果注册会计师不能查证清楚， 应考虑其对会计报表的影响，出具保留或无法表示意见的审计报告。本案例中，挂 在其他应收款——飞龙公司的1400万元不能确认为往来款项，应建议调整为委托投资， 由于近两年的委托没资收益不能确认，也无法取得证据表明委托投资发生了减值， 注册会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。对于直 接抵扣往来款的情况，由于这可能涉及到被审计单位最高层管理人员舞弊和有意影响 报表盈余事项，注册会计师应重新评价被审计单位管理当局声明的可信性，以扩大范 围查证被审计单位其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，应 当征求律师的意见或解除业务约定。 [案例5]精华会计师事务所对华兴公司2002年会计报表出具了无法表示意见的审 计报告。说明段披露：“1．贵公司收购华兴集团有限责任公司(以下简称‘华兴集团’) 所属的炼油一厂、炼油二厂和炼油三厂经营性资产后，上述三厂仍一直以原企业 法人的名义继续从事经营活动，所开具的销售发票、收到的购货发票、银行存、贷款 账户等全部采用原企业法人的名称，而不是以贵公司的分公司名义从事经营活动，对 于上述经营主体我们无法获取充分、适当的审计证据以判断其归属。2．贵公司产权 不明晰，一方面上述三厂房屋产权证和土地使用权证一直未办理变更过户手续；另一 方面上述三厂以贵公司的分公司的名义设置的会计账务系统中，对收购上述三厂的会 计核算与贵公司收购协议有出入，协议中为收购经营性资产，而有关账户中反映了部 分非经营性资产。对于上述产权的归属及资产的分割我们无法获取充分、适当的审计 证据加以确认。3．贵公司债权、债务关系不清，如上述三厂以原企业法人名义贷款， 会计处理未反映银行借款的增加，而是增加了与华兴集团的往来款，且以借款购建 或添置的资产已计入了贵公司的分公司的相关资产账户，但相应的借款利息支出未在 贵公司账户中核算，同时，在个别公司存在用职工房产抵押向银行贷款的情况，对于 上述债权、债务我们无法获取充分、适当的审计证据确认其归属。4．贵公司所属炼 油厂和聚氯乙炔分厂与华兴集团的子公司齐化化工有限责任公司，在人员、财务、资 产、机构、业务上一直没有分开。贵公司于202年11月30日与华兴集团通过资产量换 将两家分厂置换出贵公司，这两家分厂2002年11月30日的资产负债表和2002年1—11 月的利润表是根据资产划分协议及上市时投入资产、负债的口径和收入、成本配比原 则模拟编制的。由于编制基础的限制，我们无法对炼油分厂和聚氯乙炔分厂会计报表 反映的财务状况及经营成果作出合理判断。” [分析]该案例集中体现了国有企业改制上市中的许多遗留问题：1．改制后仍沿 用老企业名义从事经营活动；2．产权不明确；3．债务、债权关系混乱；4．账目分 割不清等等，这些问题本应当在改制时已经理顺，否则不能改制。但在我国，改制有 时不是从市场发展的需要出发，而是搞运动般地限定时间改制完毕，这就不可能不出 现“粗制滥造”，其后果无法消化，反映在会计报表中，改制风险转嫁为审计风险， 注册会计师需要面对这些改革中遗留的问题。该案例中，华兴公司与关联方之间在人 员、财务、资产、机构、业务上一直没有分开，会计报表也是根据资产划分协议及上 市时投入资产、负债的口径和收入、成本相配比的原则模拟编制的，这本身就是国家 政策法规不允许的，但却堂而皇之地反映在会计报表中，让注册会计师来确认，超出 了注册会计师的专业能力范畴，但注册会计师又不能不谨慎对待此事项对会计报表的 影响，注册会计师应当追加审计程序获取充分、适当的审计证据支持审计结论，如果 由于被审计单位或客观环境限制，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，应当 视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。 （c2003052101212）(4)