【中华财税网北京10/17/2002信息】　在诸多条件的限制下，注册会计师如何选 择适当的审计程序，将性质较为重要的往来款项的检查风险降低至可接受的水平，将 直接影响对会计报表整体发表审计意见。注意到非上市公司企业审计中往来款项函证 中存在一些容易被忽视而易出问题的细节，在这里谈些个人看法。 一、过分信赖函证结果 函证是注册会计师为印证会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。在 审计实践中，对往来款项的函证一般都采用肯定式函证，要求被审计单位的往来客户 无论对该款项确认与否都回函，如果函证结果表明没有审计差异，注册会计师则可以 合理地推断全部往来款项总体正确。但须注意，这里只是合理推断，而不可过分信赖 函证结果。注册会计师在下列情况下需仔细考虑函证结果是否可以信赖：往来客户是 关联方，相关交易为关联方交易，关联方可能出于某种目的而附加被审计单位的报表 金额，而恰恰该金额是有差异的；被审计单位与往来客户近期内没有往来或往来很少， 往来款项余额是以前年度形成的，在这种情况下，往来客户可能并足够重视这类函证； 对应收款项的函证，即便得到了债务人的确认，也不意味着债务人一定会付款，特别 是账龄较长的应收账款，不应完全以回函金额确认应收款项余额。 二、过分信赖函证替代程序 替代程序是当函证得不到答复时，注册会计师采用的检查与销售有关的文件等用 以验证往来款项真实性的程序。由于注册会计师在对非上市公司会计报表审计时，往 往时间比较紧张，委托者要求注册会计师在较短的时间内完成外勤工作，在这种情况 下，如果注册会计师仍采用普通信函函证的方式，是很难在约定时间内出具审计报告 的，这时注册会计师往往采用替代程序来验证往来款项的正确性。在一般情况下，采 用替代程序是必要的，也是有效的，但是注册会计师需要注意这样一种检查风险：即 如果被审计单位出于某种目的而故意夸大应收款项或隐藏应付款项，那么可能将相关 文件伪造齐全或完全隐藏相关文件，注册会计师如果只采用通常的替代程序而未能深 入追查，可能无法发现其中错弊，而将本来有差异的往来款项予以确认。为避免这种 情况的产生，注册会计师和助理人员在对往来款项的确认上需要将函证与替代程序结 合运用，而不能把二者截然分开。对于金额较大或性质较重的往来款项，即使回函予 以确认，也需要再抽查一些原始凭据，如果销售合同、销售订单、销售发票副本及发 运凭证，并结合与往来款项相关科目的审计来验证这些往来款项的真实性，如：对与 某一往来款项有关的存货项目进行详细盘点，以发现其中可能存在的虚假行为；而对 应收款项的检查，注册会计师需要在回函确认金额的基础上，执行其他实质性测试程 序，对有关债权回收的可能性做出合理判断，对应收款项净额做出合理确诊。 三、忽视应付账款和其他应付款某些部分的函证 一般情况下，应付款项不需要函证，这是因为函证不能保证查出未记录的应付款 项，况且注册会计师能够取得相关外部凭证来证实应付款项的余额。但是，如果控制 风险较高、某应付款项金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，注册会计师需要进 行应付款项的函证。进行函证时，应选择较大金额的债权人或金额不大、甚至为零， 但为企业主要供货商的债权人作为函证对象，注册会计师在审计过程中，往往选择前 者而忽视后者，这样将无法准确核实应付款项的真实性。在对某一项目进行审计时， 注册会计师需要从金额和性质两个方面进行考虑，而后者属于性质较为重要的方面， 因此也是审计中需要注意的事项。注册会计师通过对应付款项的函证可以合理检查被 审计单位是否有少记录负债的现象。此外有的企业可能将预提性质的比如利息计入其 他应付款，针对此种应付款项，注册会计师还需要向银行进行函证，以合理确认被审 计单位是否足额计提利息。 四、对于其他应收款对象为本企业职工的项目不进行函证 由于某些被审计单位的采购业务采用业务员借出现款、待购进货物时再报账的方 式，因此可能相当大部分的其他应收款为本单位采购人员的借款，企业可能以应收对 象为本单位职工而不是企业往来客户为由拒绝发函，实际上对这部分往来款项应坚持 让借款人员予以确认，以避免由于企业内部控制欠缺而带来的审计风险。对这类应收 款项的函证，注册会计师可以通过要求借款人员在特定底稿中签字的方式来完成。 五、某些函证未遵循函证的控制原则 在审计过程中，被审计单位往往认为以前某次审计的函证回函可以作为本次审计 往来款项函证的回函，且不说这种回函是否有意义，单就函证回函的寄发对象而言就 是不符合审计准则要求的。根据独立审计准则的要求，注册会计师应当直接控制询证 函的发送和回收，这样要求是为避免被审计单位为了自身利益改动回函，是注册会计 师在审计过程中需要严格遵循的原则。在具体审计实践中，对于有些本地的客户，注 册会计师为节省时间可能要求被审计单位相关人员持有询证函直接到客户处盖章，这 样做的确节省时间，但却使被审计单位和客户有足够时间沟通和改动函证，无法保证 询证函的准确性和适用性。而此类询证函的回函作为确认往来款项的证据也是不要的。 即使为节省时间，也应由注册会计师或助理人员直接前往客户处盖章确认往来款项。 另外，注册会计师往往采用传真的方式函证往来款项，由于审计项目可能时间有限， 采用传真的方式进行往来款项的函证是一种节省时间的方法，但是由于被审计单位向 往来客户发传真并由其将传真发回被审计单位，这样无形中增在审计风险，因此，传 真件的收发需要由注册会计师或助理人员直接控制，避免被审计单位与往来客户的沟 通或改动函证的回函，同时应尽量要求被审计的往来客户随后通过邮局补寄传真件的 原件到会计师事务所，并注意如果无原件，应将传真件的复印件作为审计档案，避免 因传真的自然属性使审计档案受到破坏。(l20020813) (2)