【中华财税网北京06/13/2002信息】　随着我国加入WTO，审计环境的千变万化， 审计对象的经济业务日益复杂，这更需要我国的CPA在执业过程中正确运用职业判断。 而分析性复核中的差异分析作为一种简单、易行、有效的分析方法，不可避免地会应 用到CPA的职业判断。如果此时CPA应用职业判断不当，必然引发或牵涉审计风险和审 计责任。 一、审计职业判断的涵义及其特征 审计职业判断是指审计人员为实现审计目标，依据有关的标准，在审计实践和感 性认识的基础上，通过自身智力和一系列思维过程，对客观审计对象和主观审计行为 做出的某种认识、评价和决断。 从本质上讲，审计人员专业判断是审计人员的一种专业认定、专业评价和专业决 断。专业认定就是审计人员确定的认为或承认，可以是肯定或否定某项事物的存在， 也可以是指明它是否具有某种属性；专业评价是审计人员的一种价值衡量和评定；专 业决断是审计人员的一种决定和决策。审计职业判断在主观上受审计人员智力、经验 等的影响，客观上受被审计对象的复杂程度、审计内容广泛性的影响。 一般来说，审计职业判断具有五个特征：独立性；目标性；层次性；全程性；风 险性。 二、影响职业判断在差异分析中正确应用的因素分析 作为分祈性复核程序中普遍采用的一种方法--差异分析，它的正确应用有利于提 高审计效率、增强审计效果，然而，在进行差异分析时，CPA常常面临潜在的职业判 断问题，只有正确地应用职业判断，才能达到提高审计效率和审计质量的目的，从而 降低CPA的执业风险。因此，CPA在差异分析中应用职业判断时，避免各种不利因素的 影响是至关重要的。 首先，在选取参照标准进行对比时，没有考虑所获信息的可比性和可用性，对异 常差异的判断产生不当的影响。①被审计单位的预、预测的数据的不利影响。一般而 言，被审计单位的管理当局是最了解其自身的生产经营与财务状况的，它为CPA判断 被审计单位会计报表的公允性提供了重要的每年资料。但是，CPA首先要对被审计单 位进行预测的依据、预测的科学性和合理性作出判断。被审计单位的预测常常是以会 计提供的历史数据为基础，那么，这些历史数据与未来事件之间是否存在必然的联系? 其联系方式和程度是什么?其存在环境是否会发生变化?这些都需要CPA考虑被审计单 位管理当局提供的预算是否具有可执行性和可用性。如果没有注意到这一点而盲目地 采用它作为比较的标准，将会对是否存在异常波动的判断产生不利的影响。②相关行 业资料。CPA在采用被审计单位的同行或类似竞争对手的行业资料进行对比判断时， 当未考虑相关行业资料的可比性和有用性时，CPA作出的职业判断的正确性将会大大 降低，差异分析的效果也会因此受到影响。其一，CPA选择行业数据时，通常习惯与 直接从印刷出版的行业统计数据里取得，但是，这些经行业主管部门、行业统计协会 统计公布的数据往往不如CPA从相似的某些企业中直接比较而得来的数据更能有效地 发现异常。其二，由于目前许多被审计单位服务的项目、经营的范围均较为广泛，当 每项不同性质服务的收入的比重又相差无几时，就很难将其百分之百地归入某个行业。 此外，即使是在同行业范围内，也要通过考虑被审计单位是否采用了不同的会计原则、 会计处理方法以及财务结构等影响因素来判断所取得的行业资料与被审计单位具体情 况的切合程度。因此，CPA在进行差异分析时，如果没有充分利用其掌握的行业知识 和经验对所选参照标准的可比性作出估计，将会从很大程度上影响对异常差异的职业 判断的合理性。 其次，当发现了存在非预期差异时，没有充分考虑差异模式，对有效地识别、解 释产生这种异常或意外波动的原因形成不利的影响。当发现存在非预期差异时，CPA 的责任是查明差异发生的原因。在调查差异发生的原因之前，CPA应当首先考虑可能 存在的各种原因，然后再测试其合理性。在这一阶段，CPA如果不能识别发生异常波 动的正确原因，下一步也就不可能对其实施检查。所以，CPA在执行差异分析时，充 分考虑各种可能引起异常波动的原因是相当重要的。否则会导致CPA重大的错误判断。 尤其是在分析性复核程序中运用差异分析作为获取证据的手段时更是如此。CPA没有 充分考虑异常或意外波动所表现的模式主要表现在两个方面：①CPA没有把多种财务 差异综合在一起考虑，而是孤立地评价单个账户的差异。②CPA没有利用各异常波动 所表现的模式的关键线索。 第三，过分依赖被审计单位管理当局的解释，对导致差异的各种原因的判断产生 不当的影响。在许多情况下，CPA即使辨别出了各种差异模式中的关键线索，结果也 并未因此对导致差异的原因形成正确的解释。其中一个潜在的问题是：在调查非预期 差异时，CPA不合时宜地听取被审计单位管理当局的解释，这将大大地损害了审计效 率和审计质量。过分依赖被审计单位管理当局的解释必然会在某种程度上限制CPA的 思维空间，损坏其应有的独立性，从而忽视了其他方面存在错弊的可能性，为将来事 务所的发展带来了隐患。再说，被审计单位管理当局在清楚地知道产生波动的若干原 因的情况下，也可能只选择自认为恰当的原因来解释，而闭口不提造成波动的其他因 素。对于被审计单位的看似合理的但不正确的或者不是最佳的解释进行测试时，CPA 将花费不必要的时间和费用，而且面对竞争激烈的会计市场，时间预算也不允许CPA 再去寻求其他合理的解释。在这种情况下，极易使CPA作出错误的判断而选择不正确 的解释，导致审计结论不当。 三、几点建议 (一)进一步健全我国的市场经济体制。同CPA审计比较发达的国家相比，我国CPA 的外部执业环境很不理想：一方面企业规模不断扩大，产权关系多元化，经营方式和 手段日益复杂化，而另一方面市场经济体制尚未全面建立，一些相关法律规范的制定 相对滞后。这不可避免地会影响CPA的职业判断，要改变审计职业判断在我国的这种 不理想的局面，就要不断完善市场经济体制，健全现代企业制度，进一步规范相关的 法律法规，并且加快对回归分析、趋势分析等一系列现代审计分析技术方法的推广应 用，为职业判断在差异分析中的正确应用提供更加良好、稳定的经济环境。 (二)加快制定相关审计政策与指南，为职业判断提供更多的客观性和理论依据。 《中国独大审计准则》第11号“分析性复核”中明确提出了CPA应在审计时合理运用 职业判断来确保将会计报表认定的检查风险降低至可接受水平。这对于职业判断在差 异分析中的运用提出了一个总体的要求。但对于职业判断在评价差异分析证据的质量、 促进差异分析与其他测试有机结合等方面，以及如何利用职业判断将重要件指标运用 于具体财务报表项目等具体问题仍然缺乏较为详细的说明和引导。所以，要加强有关 职业判断的政策与指南的指导性和可操作性。 (三)加强对非预期差异的各种解释的彻底评价。首先，CPA应当保持职业怀疑态 度。既不能过分相信被审计单位的管理当局，也不能对自己的分析判断统统不信任。 其次，即使最初选择了一个不正确的解释，只要考虑这一解释能否充分说明差异产生 的原因，注册会计师也可以对它作出否定结论。为了达到这种目的，注册会汁师应当 考虑这一解释将怎样影响账户余额，然后考虑建议调整事项是否消除了调整前存在的 差异，是否导致了其它差异、或者还是根本不能解释重大差异产生的原因。 (四)提高CPA的专业判断能力。专业判断能力的提高是注册会计师执业水平的积 累从量变到质变的过程。这个过程对不同注册会计师来说，可能会有长有短。我们不 能奢望一个刚刚通过CPA全科考试的人就能够敏锐地、恰到好处地处理和解决审计中 遇到的各种问题。为此，提高CPA的专业判断能力需要在独立审计思维指导下，具备 专业的学识和丰富的执业经验等诸多方面的知识。 ①建立现代独立审计思维。独立审计思维是指在对注册会计师法和独立审计准则 的基本思想和具体内容的正确而深刻的理解之后，形成的一种放之CPA事业而无处不 准的指导思想。比如，对CPA法第二十一条的规定，重要性准则、内部控制与审计风 险准则、错误与舞弊、职业道德、质量控制以及后续教育、盈利预测审核等准则的制 定目的和具体内容的深刻理解，并能融会贯通，从而形成一种审计基本思想。即一方 面保持职业上的应有谨慎，降低审计风险，做到自身保护；另一方面严格按照准则的 规定执行审计业务，对已审会计报表的可信程度给报表使用者提供了一个合理保证， 以确保诸多的报表使用者的合法权益不受侵害。 ②积累执业经验。提高CPA的专业判断能力，经验是非常重要的。而经验的积累， 要靠平时执业时勤于动脑、动笔记录。多做比较和分析，有目的地锻炼逻辑思维能力， 保持职业谨慎的风险意识，还要在处理问题时，力求全面，克服片面。有时不能相信 企业单方面的情况介绍，要做反向思维或作正反两个方面的考虑，保持职业上的应有 谨慎，恪守独立、客观、公正的原则，要有敏捷的思维、公正全面的心态，透过现象 抓住实质，还要注意取证的充分和适当。所有这些，都要靠CPA执业的经验积累。经 验积累多了，就会从量变发展到质变，以致于形成更高一层的综合判断能力。 （l20020304312） (2)