【中华财税网北京11/16/2001信息】 我国目前的审计市场发展阶段，对审计师
无论是强制轮换或强制续聘制度，都缺乏基本的实施条件。而在自主性审计师聘任模
式上，监管部门应把监管重点放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和相关
信息的及时、充分披露上。
考察上市公司年度报告对审计师变更的信息披露过程，发现某上市公司在1999年
的年度报告中披露：“报告期内公司变更了审计事务所，改聘海口齐盛会计师事务所
有限公司为本公司的审计事务所和财务顾问的议案；自本公司于1993年上市以来，厦
门天健会计师事务所(原厦门大学会计师事务所)一直担任本公司的审计机构。本公司
董事会认为，从公司长期发展和财务稳健角度来看，公司一直聘任单一的会计师事务
所和财务顾问可能会产生很多的弊端，因此本公司董事会认为本年度更换会计师事务
所，并相应建立一种变更会计师事务所和财务顾问的财务制度，将有利于公司财务制
度的健全和降低财务风险……”
考虑审计师变更的真实原因，我们关注一下前任审计师对该公司1998年的年度报
告出具的审计意见类型。在1998年的年度报告中，前任审计师——厦门天健会计师事
务所出具了带解释说明段的保留意见审计报告。我们有理由推测该公司解聘审计师的
真正诱因在于与前任审计师存在的严重意见分歧。但是另一方面值得关注的是：该上
市公司提出了利用审计师定期轮换制度的理由变来更审计师。在我国以这种理由变更
审计师的案例非常罕见。
我国的审计师聘任模式
我国目前的审计师聘任模式是：并未在法律法规上做出会计师事务所审计业务的
强制性定期轮换要求或续聘要求，也未规定负责某项审计业务的合伙人定期轮换。一
方面，我国的会计师事务所刚于20世纪90年代末实现脱钩改制，之前不可能在审计师
聘任模式上存在多元化，同时也表现出极强的地域性和地方保护色彩；另一方面，即
使在脱钩改制后，我国的会计师事务所组织形式(绝大部分为有限责任制)与西方发达
审计市场中的会计师事务所组织形式(多为合伙制或有限责任合伙制)仍存在很大的差
异。因此，我们在上市公司1999年年度报告中发现的、由上市公司自主提出的审计师
轮换聘任模式才具有突破性，尽管在很大程度上质疑以此为变更审计师理由的真实性。
我国的自主性审计师轮换(即自愿性审计师变更)比率(=自愿性审计师变更/当期已
上市公司数量)有逐年提高趋势，从1997年的4.8％到1999年的5.9％再到2000年的7.5
％，但总体上这个比率还是很低的。截至1999年底已上市的930家A股上市公司中，约
有80％的公司自上市起便从未变更过审计师。
我国在20世纪90年代以来出现过二次较大规模的强制性(或政府诱致性)变更，其
中一次出现在1998年，主要原因系三家会计师事务所遭到监管部门的行政处罚，原先
的客户公司转而聘任其他审计师；第二次出现在2000年，主要原因系我国证券审计市
场的大规模合并重组，若干家会计师事务所失去了独立存续资格。但显然，这种强制
性变更与定期轮换的含义是存在根本差异的。
定期轮换的审计师
聘任模式分析
理论上，强制性的审计师定期轮换制度能够在一定程度上削弱公司管理当局对审
计师聘任决策的影响能力，从而有助于对管理当局购买审计意见或实施审计师变更威
胁做出限制。从此种意义上考虑，该制度似乎有利于维护审计师的独立性。但从另一
个角度看，强制性的审计师定期轮换制度有可能降低审计质量，因为现任审计师掌握
的客户公司信息显然多于后任审计师；处于信息劣势的后任审计师需要相当长一段时
间去熟悉新客户，在增大审计成本的同时还有可能降低审计质量。美国质量控制调查
委员会曾发现：在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审
计失败的3倍。审计师任期越短，发生审计失败的概率越大。相比之下，定期聘任(或
称强制续聘)制度不会遇到这样的问题，而且同样能降低公司管理当局购买审计意见的
倾向和在审计师聘任上的影响能力。由此看来，定期聘任制度优于定期轮换制度。当
然，定期聘任制度也存在某些方面的缺陷，例如当某客户公司处于高速成长阶段，而
现任审计师无法满足客户公司的服务需求时，这种制度将限制公司自身发展。对于我
国目前的审计市场发展阶段而言，无论是强制轮换还是强制续聘制度，都缺乏基本的
实施条件，而在自主性的审计师聘任模式上，监管部门应把监管重点放在抑制公司管
理当局对审计师变更的影响能力和相关信息的及时、充分披露上。
最后再来看本文开始提出的案例。该上市公司在信息披露中给信息使用者留下了
以下诸多问题：公司一直聘任单一的会计师事务所和财务顾问已经产生了哪些弊端?前
任审计师(厦门天健)究竟对公司长期发展和财务稳健存在什么样的潜在危害?公司提出
相应建立一种变更会计师事务所和财务顾问的财务制度的具体标准是什么?是时间标准
(定期轮换)还是审计师特点(地域、声誉或规模)，甚至是审计意见?同时，信息使用者
和监管部门也非常有必要了解前任审计师就公司此段信息披露的态度、解释以及申述。
如果公开信息披露无法获知上述事项，恐怕其他公司会纷纷效仿该公司的自主轮换制
度及其信息披露口吻，使审计师变更的真实动机掩藏于健全财务制度、降低财务风险
之美辞，显然这对坚持说“不”的审计师、对公司大小股东、对社会公众都是一种极
不公正的待遇。 (3)
