【中华财税网北京06/21/2001信息】 第十一章、购货与付款循环审计 　　本章亦属于审计中的具体实务。主要内容包括：1、理解购货与付款循环的特点； 2、理解购货业务的内部控制及控制测试；3、理解固定资产的内部控制及控制测试； 4、理解购货业务的交易实质性测试；5、掌握应付账款的审计；6、掌握固定资产、 累计折旧的审计；7、了解其他账户的审计。 　　第一节、 购货与付款循环的特点 　　一、 主要凭证和会计记录 　　（1） 请购单，是由商品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门， 申请购买商品、劳务或其他资产的书面凭证。 　　（2） 订购单，是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定的商品、劳 务或其资产的书面凭证。 　　（3） 验收单，是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、 资产的种类和数量等内容。 　　（4） 卖方发票，是供应商开具的，交给心头辩证载明发运的货物或提供的劳务、 应付款金额和付款条件等事项的凭证。 　　（5） 付款凭单，是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到商品、资产 或接受劳务的厂商、应付款金额和付款日期的凭证。是企业内部记录和支付负债的授 权证明文件。 　　（6） 转账记账凭证。 　　（7） 付款记账凭证，包括现金付款凭证和银行付款凭证。 　　（8） 应付账款明细账。 　　（9） 现金、银行存款日记账。 　　（10） 卖方对账单，是由供货方按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期 支付给卖方的款项和期末余额的凭证。 　　二、 主要业务活动 　　（1）请购商品的劳务 　　仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写写请购单，其他部门也可以对 所需要购买的未列入存货的项目编制请购单。企业对正常经营所需的物资的购买均作 一般授权，但对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权，由于请购单 不便于预先编号，则每张请购单必须经过对这类支出负预算责任的主管人员签字标准。 　　（2）编制订购单 　　采购部门在收到请购单后，只对对经过批准的请购单发出购单。对每张订购单， 采购部门应确定最佳的供应来源。 订购单应正确填写并预先予以编号并经过被授权的采购人员签名。随后、应独立检查 订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检查与采购交易的“完整 性”认定有关。 　　（3）验收商品 　　有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收部门首先 应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。 　　验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单， 作为验收和检验商品的依据。 　　验收单是支持资产或费用以及与采购有关负债的“存在或发生”认定的重要凭证。 随后执行的定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购 交易的“完整性”认定有关。 　　（4）储存已验收的商品存货 　　将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商 品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的 “存在或发生”认定有关。 　　（5）编制付款凭单 　　记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括： 　　a. 确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性： 　　b. 确定供应商发票计算的正确性； 　　c. 编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性赁证。 　　d. 独立检查付款凭单计算的正确性； 　　e. 在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称； 　　f. 由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。 　　所以未付凭单的副联应保存在未付凭单部门的未付凭单档案中，以待日后付款。 经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，因此，这些控制与“存 在或发生”、“完整性”和“估价或分摊”认定有关。 　　（6）确认与记录负债 　　正确地确认已验收货物的债务要求准确、迅速地记录负债。初始的记录对企业会 计报表反映和企业实际现金支出有重大影响。因此，必须特别注意，按正确的数额记 载企业确实发生了的购货事项。 　　应付购款部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细 账中加以记录。 　　应付账款部门应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和 登记的有关账簿。而独立检查人员则应核对所记录的凭单的总数与应付凭单部门送来 的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付 款凭单档案中的总金额是否一致。 　　（7）支付负债 　　通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。 　　（8） 记录观念、银行存款支出。 　　第二节、 购货付款循环的控制测试和交易实质性测试 　　1、购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表。见教材第350页。 　　2．关于固定资产的内部控制和控制测试 　　（1）固定资产的预算制度 　　预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。注册会计师应注意检查固定资产 的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊 事项，是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控 制之下，注册会计师即可适当减少对固定资产增加、减少审计的实质性测试的样本量。 　　（2）授权批准制度 　　完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机 构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。注册 会计师不仅要检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批 准制度是否得到切实执行。 　　（3）账簿记录制度 　　除固定资产总账外，被审计单位还须设置之不理固定资产明细分类账和固定资产 登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的 增减变化均应有充分的原始凭证。 　　（4）职责分工制度 　　即对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任， 由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的 审计风险。 　　（5）资本性支出和收益性支出的区分制度 　　企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。 　　（6）固定资产的处置制度 　　固定资产的处置，包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。 　　（7）固定资产的定期盘点制度 　　对固定资产的定期盘点，是验证账面各项资产真实存在、了解资产放置地点和使 用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业 固定资产盘点制度，并应注意查询长期盘盈、盘亏固定资产的处理情况。 　　（8）固定资产的维护保养制度 　　固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损 失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长期使用寿命。 　　第三节 应付账款审计 　　1． 应付账款的审计目标 　　应付账款的审计目标一般或括确定：应付账款的发生和偿还记录是否完整；应付 账款期末余额是否正确；应付账款的披露是否恰当。 　　2． 重要的实质性测试 　　（1） 获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细 账合计数核对是否相符。 　　（2） 根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： 　　a. 对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因； 　　b. 分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否 缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润； 　　c. 计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对 比分析，评价应付账款整体的合理性； 　　d. 利用存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增 减变动的合理性。 　　（3） 函证应付账款。 　　一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账 款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付款的余额。但如果控制 风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行 应付账款的函证。 　　进行函证时，注册会计师选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额 不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用肯定 形式，并具体说明应付金额。若存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计 程序。 　　（4） 查找未入账的应付账款。 　　为了防止企业低估负债，注册会计师应审查被审计单位有无故意漏记应付账款。 审查时，注册会计师应检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相等的购货发票 （如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济 业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；检查资产负 债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。审查时， 注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知 单和基建合同来进行。 如果注册会计师通过这些程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审 计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。 　　（5） 验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当 　　第四节、 固定资产和累计折旧的审计 　　一、固定资产的审计 　　1． 固定资产的审计目标 　　固定资产的审计目标一般包括确定：固定资产是否存在：固定资产是否归被审计 单位所有：固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整；固定资产的计价和折旧 政策是否恰当；固定资产的期末余额是滞正确；固定资产在会计报表上的披露是否恰 当。 　　2． 重要的实质性测试 　　（1） 索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。 　　汇总表包括固定资产与累计折旧两个部分。 　　固定资产部分： 　　a. 期初余额：注册会计师对其审计应分为三种情况；第一，在连续常年审计情 况下，应注意与上年审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末审定数核对相符； 第二，在被审单位变更委托会计师事务所时，后任应借调，参阅前任注册会计师有关 工作底稿；第三，如果被审单位以往未经注册会计师审计时，注册会计师应对期初余 额进行较全面的审计。 　　b. 本期增加 　　c. 本期减少 　　d. 期末余额 　　累计折旧部分。 　　累计折旧部分包括：折旧方法、折旧率、期初余额、本期增加、本期减少和期末 余额。 　　“合计栏”是固定资产累计折旧的余额汇总数，应与总账和会计报表项目的有关 数据核对相符。 　　（2） 根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测 试审计程序： 　　a.计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置 固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题； 　　b .本期计提折旧额/固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧 额计算的错误； 　　c.累计折旧/固定资产总成本。将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算的 错误； 　　d.比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性 支出和收益性支出区分上可能存在的错误； 　　e.比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经营情况 在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应深 入分析差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否 合理； 　　f.分析固定资产的构成及其增减变运情况，与在建工程、现金流量表、生产能力 待相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 　　（3） 审计固定资产的增加 　　审计固定资产的增加，是固定资产实质性测试中的重要内容。固定资产的增加有 购入、自制自建、投资投入、更新改造增加、债务人抵债增加等多种方式。审计中应 注意： 　　a. 对于外购固定资产，通过核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件， 抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。如果是房屋， 还应检查契税的会计处理是否正确； 　　b. 对于在建工程转入的，应检查竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建 工程相关的记录是否核对相符，资本化利息金额是否恰当；对已经在用但尚未办理端 工决算的固定资产，检查其是否已经暂估入账，并按规定计提折旧；竣工决算完成后， 是否及时调整； 　　c. 对于投资者投入的，应检查入账价值与投资合同中关于固定资产作价的规定是 否一致，须经评估确认的是否有评估报告并经国有资产管理部门等确认，交接手续是 否齐全； 　　（4） 审计固定资产的减少 　　审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做相应的会 计处理，其要点为： 　　a. 审查减少固定资产的授权批准文件； 　　b. 审查因为同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计 算的准确性； 　　c. 结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，抽查固定资产账面转销额 是否正确； 　　d. 审查是否存在未做会计记录的固定资产减少精业务； 　　（5） 审查固定资产的所有权 　　（6） 实地观察购入的固定资，以确定其存在性 　　（7） 确定固定资产是否已在资产负债表上恰当披露 　　会计报表附注通常应分类别披露固定资产在本期的增减变动情况，以及用作抵押、 担保和本期从在建工程转入数、本期出售固定资产数、本期置换固定资产数等情况。 　　第五节、 累计折旧的审计 　　1． 累计折旧的审计目标 　　固定资产累计折旧审计的主要目标在于确定：折旧政策和方法是否符合国家有关 的财务会计制度，是否一贯遵循；累计折旧增减变动的记录是否完整；折旧费用的计 算、分摊理否正确、合理和一贯；累计折旧的期末余额是否正确；累计折旧的披露是 否恰当。 　　2． 累计折旧重要的实质性测试程序 　　（1） 获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与账数和 明细账合计数核对相符。 　　（2） 审查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的 规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，是否前 后期一致。 　　（3） 对累计折旧进行分析性复核： 　　a. 对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办法。 计算、复核的方法是用应计提折旧的固定资历产乘本期的折旧率。计算之前，注册会 计师当然应对本期增加和减少固定资产、使用年限长短不一的和折旧方法不同的固定 资产作适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产及累 计折旧的内部控制较健全时，就可以适当减轻累计折旧和折旧费用的其他实质性测试 工作量。 　　b. 计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧 计提额的合理性和准确性。 　　c. 计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估因定资产的老化率，并估计固闲 置、报废等原因可能发生的固定资产损失。 　　（4） 审查折旧的计提和分配。 　　（5） 将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费 用明细账户的借方相比较，以查明计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。 　　（6） 结合固定资产审计，确定其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产 登记卡。特别应注意有无已提足折旧的固定资产继续超提折旧的情况1和在用固定资 产不提或少提折旧的情况。 　　（7） 对于因资产评估调整累计折旧的，取得有关资产评估报告和国有资产管理 部门等的确有关资产评估报告和国有资产管理部门等的确认文化，检查其会计处理是 否正确。 　　（8） 验明累计折旧的披露是否恰当。 　　会计报表附注通常应分类别披露累计折旧在本期的增减变动情况。 　　第五节、其他相关账户审计 　　可作一般了解。 （4）