【中华财税网北京06/21/2001信息】 从本章开始至第十四章再加上第十六章是 有关报表审计的实务，是注册会计师日常所进行的业务，从考试的角度看，属于次重 点的内容。方法是阅读、练习，同时要紧密结合相关的会计处理去思考。历年考试部 分考生失误，在于相关的会计知识不够。不知道会计是怎么处理的，怎能明白注册会 计师应当怎样去查它！？ 　　第十章、销售与收款循环审计 　　本章有六节，可以分为七个方面去了解：1．理解销售与收款循环的特点；2．理 解销售与收款循环的内部控制及控制测试；3．理解掌握销售与收款循环的交易实质 性测试；4．掌握主营业务收入审计；5．掌握应收账款审计；6．理解坏账准备审计； 7．了解其他与销售收款循环相关项目的审计。 　　第一节、 销售与收款循环的特性 　　一、 主要凭证和会计记录 　　（1） 顾客订货单。顾客提出的书面购货要求。 　　（2） 销售单。销售方内部处理顾客订单的依据。 　　（3） 发运凭证（提货单）。企业发运发运货物的凭据可用作向顾客开票收款的 依据。 　　（4） 销售发票。表明已售商品内容的凭证，也是登记销售业务的基本凭证。 　　（5） 商品价目表。价格清单。 　　（6） 贷项通知单。表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的 凭证。 　　（7） 应收账款明细账。 　　（8） 主要业务收入明细账。 　　（9） 折扣与折让明细账。 　　（10） 汇款通知书与销售发票一同寄送顾客，顾客在付款时再寄回的凭证。 　　（11） 现金、银行存款日凭证。 　　（12） 坏账审批表。 　　（13） 顾客月未对账单。 　　（14） 转账、账款凭证。 　　二、 该循环的主要业务活动 　　（1）接受顾客订单 　　顾客提出订货要求是这一循环的起点，顾客的订单只有在符合管理当局的授权 批准时，才能被接受。管理当局一般都列出了已批准销售的顾客名单。根据已被批准 的顾客订单，应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理当局有关销售交易的“存 在或发生”认定的凭据。 　　（2）批准赊销信用 　　赊销批准是由信用管理部门根据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权 的信用额度来进行的。无论是否批准赊销，被授权的信用人员均应在销售单上签署意 见。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，这与应收账款净额的“结价或分 摊”认定有关。 　　（3）按销售单供货 　　仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。该控制可防止仓库在未经经授权 下擅自发货。已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给 装运部门的授权依据。 　　（4）按销售单装运货物 　　将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员 在未经授权情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证， 以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所收到商品听内容与销售单 一致。装运凭证一般是一式多联的、连续编号提货单（发运凭证）。装运凭证提供了 商品确实已装运的证据，因此，它们是证实销货交易“存在工发生”认定的另一种形 式的凭据。 　　（5） 向顾客开具账单 　　开单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问 题是：第一，是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？第二， 是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易（即“存在或发生”认定问 题）？第三，是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（即“估价或分摊”认定 问题）？为此，应设立以下的控制程序： 　　a. 开单部门职员在编制每张销售发票之前 b. 应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。 　　c. 独立检查销售发票计价和计算的正确性。 　　d. 将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。 　　上述的控制程序有助于确保用于记录销货交易发票的正确性。因此，这些控制与 销货交易的“存在或发生”、“完整性”、以及“估价或分摊”认定有关。销售发票 副联的档案通常由开单部门保管。 　　（6） 记录销售就是编制记账凭证，登记明细账和日记账的过程。 　　记录销售的控制程序包括以下内容： 　　a.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装发运凭证和销 售单应能证明销货交易的发生及其发生的日期。 　　b. 控制所有事先连续编号的销售发票。 　　c. 独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。 　　d. 记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。 　　e.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录 的发生。 　　f. 定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性。 　　g. 定期向顾客寄送账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行 或记录销货交易特环的会计主管报告。 以上这些控制与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”认定有关。 　　（7）办理和记录现金银行存款收入 　　这项功能涉及的是有关货款收回、现金、银行存款的记录以及应收账款减少的活 动。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入现 金收入、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这 方面，汇款通知单起着很重要的作用。 　　（8）办理和记录销售退回、销售折扣与折让 　　发生退回、折扣、折让时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和 职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面、严格使用贷项通知单无疑会 起到关键的作用。 　　（9）注销坏账 　　对坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及 时作会计调整。 　　（10） 提取坏账准备 　　坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期消货款。 　　第二节、 内部控制测试和交易的实质性测试 　　销售业务的控制目标、内部控制和测试一览表。见教材第306至307页。 　　阅读这张表时，应当搞清各个栏目的内容和它们的相互关系。 　　第三节、主营业务收入审计 　　1． 审计目标 　　主营业务收入审计目标一般包括确定：主营业务收入的内容、数额是否合理、正 确、完整；对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；主营业务收入的会计处理 是否正确；主营业务收入的披需是否恰当。 　　2． 重要的实质性测试程序 　　（1） 取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账 数和明细账合计数核对相符。 　　（2）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度 规定的收入实现条件，前后期是否一致。 对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。 　　（3）选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析： 　　a. 将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变运 是否正常，并分析异常变动的原因； 　　b. 比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变运趋是否政党并查明 异常现象和重大波动的原因； 　　c. 计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况1， 注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； 　　d. 计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 实施销售的截止期测试。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于 确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的 主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。这一收入确认的基本原则，注册会计 师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开 具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。 　　围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的 截止期测试： 　　一是以账簿记录为起点。从报表日前边后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查 发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有 无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。 　　二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记 录，确定已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了 防止低估营业收入。 　　三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账 簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估 营业收入。 　　（6） 结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。 　　（7） 检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。 　　（8） 取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规 定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况， 确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。 　　（9） 调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合 并会计报表时是否已予以抵消。 　　（10） 验明主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。 　　第五节、应收账款审计 　　1．应收账款的审计目标 　　应收账款的审计目标一般包括确定：应收账款是否存在；应收败款是否归被审计 单位所有；应由账款增减变动的记录是否完整；应收账款是否可收回，坏账准备的各 市地提是否恰当；应收账款期末余额是否正确；应收账款在会计报表上的披露是否恰 当。 　　2．重要的实质性测试程序 　　（1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细 账合计数核对相符。 　　（2）分析应收账款账龄。 　　注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，帮 助了解应收账款的可收回性。 　　（3）向债务人函证应收账款 　　函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计 单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证， 就可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计 师利用被审计单位提供的应收账款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由 注册会计师新自进行。 　　a. 函证的范围和对象 　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范 围是由诸多因素决定的，主要有： 　　第一、应由账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中的比重较大， 则函证的范围应相应大一些。 　　第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少 函证量；反之，则应相应扩大函证范围。 　　第三， 以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较 多，则函证范围应相应扩大一些。 　　第四， 函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用 否定式函证，则要相应增加函证量。 　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客刻项目；余额为零的项目；非正常的 项目。 　　b.函证的方式有肯定或函证和否定式函证 　　第一，肯定式函证,就是向债务人发出询证函,要求他证实所函证的欠款是否正确, 无论对错都要求复函。 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②预 计差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被 函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 　　有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项目采用肯定式函 证，对于小金额项则采用否定式函证。 　　c. 函证时间的选择 　　发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。 　　d. 函证的控制 　　发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。 　　e. 函证的控制 　　注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 　　第一、对于无法投递退回的信函要进行分析，查明原因。 　　第二， 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、 第三封询证函。 　　第三， 若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件， 以验证这些应收账款的真实性。 　　f. 函证结果差异分析 收回的询证函若有差异注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有： 　　第一、购销双方记录的时间不同 　　① 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 　　② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途 中，债务人尚未收到货物。 　　③ 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 　　④ 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。 　　第二， 一方或双方记账错误； 　　第三， 被审单位的舞弊行为。 　　g. 函证结果的总结和评价。 　　注册会计师应交函证的过程呼情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情 况。一般可进行如下评价： 　　第一、重新考虑过运河对内部控制评价和符合性测试结果是否恰当；分析性复核 的结果是否适当及相关风险评价是否适当。 　　第二， 若函证结果表明无审订差异则可合理推论全部应收账款总体是正确的。 　　第三， 如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时， 可扩大函证范围。 　　（4） 审查坏账的确认和处理 　　（5） 分析应收账款明细账余额 　　（6） 确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 　　第五节、坏账准备的审计 　　坏账准备的审计目标一般包括：确定坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否 充分；坏账准备增减变动的记录是否完整；坏账准备期末余额是否正确；坏账准备的 披露是否恰当。 　　重要的实质性测试程序 　　（1）核对坏账准备报表数与总账、明细账数是否相符 　　（2）审查坏账准备的计提 　　a. 提取方法 　　b. 提取比例 　　c. 调整的金额 　　审查坏账损失 　　检查函证结果 　　分析性复核 　　确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露 　　在“资产负债表”上，一般企业的“坏账准备”项目列于“应收账款”项目下； 股份有限公司由应将“其他应收款”项目移至“应收账款”项目下，而将“坏账准 备”项目列于“其他应收款”项目下。上市公司除按会计制度规定应披露坏账准备 的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： 　　a. 本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过 40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由； 　　b. 以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账的比例较大的，但在本期又全额 或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理 由，以及原估计计提比例的合理性； 　　c. 对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5%或低于5%） 的理由； 　　d. 本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联易交易产生的应 收款项单独披露。 　　第六节 其他相关账户的审计 　　作一般了解即可。 （4）