【中华财税网北京06/13/2001信息】 第六章 审计证据与审计工作底稿 　　审计证据和审计工作底稿是注册会计师工作实务中极其重要的内容，因此也应当 是考试的重点。没有足够的、合理的审计证据，审计意见就可能虚假；工作底稿是审 计证据的载体，是形成审计结论、发表审计意见的直接依据。审计证据和工作底稿， 既是注册会计师从事独立审计工作的必要程序，也是自我保护的必要措施，因此，它 们是审计中的核心概念。在每年的试题中，客观题占有较大的份量。 　　教材分两节加以论述，基本内容可概括为七个方面： 1．理解审计证据的种类； 2．掌握审计证据的特性； 3．掌握审计证据的获取； 4．理解审计证据的整理与分 析； 5．了解审计工作底稿的分类； 6．掌握审计工作底稿的形成与复核； 7．了解 审计档案的管理；重点为2、3、6。 　　第一节 审计证据 　　一、审计证据的种类 　　在审计实务中，不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实 不同的会计报表认定。 　　一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面 证据、口头证据和环境证据四大类： 　　1、实物证据 　　实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资产。实 物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不 完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应 就其所有权归属及其价值情况另行审计。 　　2、书面证据 　　书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，它包括与审 计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告 书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据，因此，可称 之为基本证据。 　　书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据： 　　（1）外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，一般具 有较强的证明力，外部证据又可分为：a.直接递交注册会计师的外部证据；b.被审单 位持有并提交注册会计师的外部证据；c.注册会计师自己编制的各种计算表、分析表； （2）内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言， 内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可 靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。 　　3、口头证据 　　口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所形成 的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他 相应证据的支持。 　　4、环境证据 　　环境证据也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境事实。它包括： 　　（1）有关内部控制情况； 　　（2）被审计单位管理人员的素质； 　　（3）各种管理条件和管理水平。 　　环境证据一般不属于基本证据，因此，一般不能直接得出审计结论。但它可帮助 注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须 掌握的资料。 　　二、审计证据的特性 　　充分性和适当性是审计证据的两大特性。 　　1、审计证据的充分性（数量上的要求） 　　审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师得审计意见。因此， 它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注册会计师进 行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低限 度。 影响审计证据充份性的因素主要有： 　　第一， 审计风险：包括固有风险、控制风险、检查风险。固有风险、控制风险 与所需证据程同向变动关系，同时又受项目性质、内部控制的性质和强弱、业务经营 性质、管理当局的可信赖程度等多方面的影响； 　　第二， 具体审计项目的重要性：项目的重要性与所需取得的审计证据成正比。 　　第三， 注册会计师及其业务助理人员的审计经验与审计证据需要量成反比。 　　第四， 审计证据类型与获取途径：从第三者获取，质量高，所需证据量可以相 对少；同时还存在审计成本与效益之比、抽样总体规模与所需审计证据成正比。 对于审计证据的充分性一定要注意两点： 　　第一，计证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求； 　　第二，审计证据的数量只要足够，决不是越多越好。 　　2、审计证据的适当性（质量上的要求） 　　审读证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。 　　（1） 相关性： 　　A、 复核性测试获取相关的证据包括：内控是否存在；内控是否有效；内控在所 审期间是否得到一贯遵守； 　　B、 实质性测试获取相关的证据包括：交易的真实性、完整性、所有权、估价、 分摊、分类、披露等。　　 　　（2） 可靠性： 　　A、 书面证据比口头证据可靠； 　　B、 外部证据比内部证据可靠，获得第三者确认的内部证据比为或确认的内部证 据可靠； 　　C、 注册会计师亲自获得的比被审单位提供的可靠； 　　D、 来自内控好的内部证据比来自内控差的内部证据可靠； 　　E、 不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，可靠； 　　F、 客观的证据比主观证据可靠，越及时的证据越可靠。 　　3、判断充分性、适当性应考虑的因素： 　　三、审计证据的获取 　　审计证据都是通过执行审计程序获取的。注册会计师在审计过程中可以采取检查、 监督、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序获取审计依据。 　　（一） 检查：它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。 　　（二） 监盘：它是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价 证券等的盘点，并进行适当的抽查。 　　一般而言，实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监督； 对于贵重物资，注册会计师还可进行抽查复点。采用监督盘点的方法是为了确定被审 计单位实物形态的资产是否真实存在提供有力的审计证据，但却不能保证被审计单位 对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。因此，注册 会计师在监盘之外，应对实物资产的计价和所有权另行审计。 　　同时，还应明确，监盘是注册会计师执行的一项审计程序；而实物证据是注册会 计师通过执行观察和盘点程序获取的审计证据。 　　（三）观察； 　　（四）查询及函证； 　　（五）计算； 　　（六）分析性复核： 　　分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查 异常变动及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。方法有：比较分析法、 比率分析法、趋势分析法 　　（七）审计程序与审计证据、认定的关系： 　　在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标， 注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多 种审计证据，而要获得某类证据，也可选用多种审计程序。 　　（八）审计程序的分类： 　　由于现代会计报表审计要求了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定进行 复核性测试和实质性测试，因而，按其运用的目的，可分为三类： 　　（1）对被审计单位内部控制区的了解的程序。为了摸清被审计单位内控是怎样 设计的，是否已要求执行 确定复核性测试的性质、时间和范围每次会计报表审计都 必须执行此程序； 　　（2）符合性测试程序 为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理，执行 是否有效 确定实质性测试的性质、时间和范围 在报表中可以选择执行的（即是可以 省略的）； 　　（3）审计性测试程序 证明会计报表上的各项认定是否是公允的 每次报表审计 都必须执行。 　　四、证据的整理与分析 　　作一般了解。 　　第二节 审计工作底稿 　　一、 审计工作底稿的意义、分类及作用。 　　可作一般了解。 　　1．定义：审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务过 程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。 　　2．分类：分为综合、业务、备查三类。 　　3．作用：是联结整个审计工作的纽带；是形成审计结论、发表审计意见的直接 依据；是注册会计师责任、评价、考核的依据；是控制审计质量的手段；是对未来有 参考意义的资料。 　　二、 审计工作底稿的形成与复核。 　　这方面的知识应当重点掌握。 　　（一） 底稿的形成 　　1．审计工作底稿的基本因素： 　　（1）被审计单位名称； 　　（2）审计项目名称； 　　（3）审计时点或期间； 　　（4）审计过程记录； 　　（5）审计标识及其说明； 　　（6）审计结论； 　　（7）索引号及页次； 　　（8）编制者姓名及编制日期； 　　（9）复核者姓名及复核日期； 　　（10）其他应说明事项。 　　2．审计工作底稿的基本结构 　　注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情况、 注册会计师得审计过程和经过审计后有审计事项的审定情况。基本结构如下： 　　（1）被审单位的未审情况； 　　（2）审计过程的记录； 　　（3）注册会计师的审计结论。 　　3．形成审计工作底稿的基本要求 　　审计工作底稿的基本要求： 　　（1）编制底稿的基本要求； 　　（2）获取底稿的基本要求； 　　a．注明资料来源； 　　b．实施必要的审计程序； 　　c．形成相应的审计记录； 　　（3）审计工作底稿繁简程度的考虑 　　a．审计约定事项的性质、目的和要求； 　　b．被审计单位的经营状况及审计约定事项的复杂程度； 　　c．被审计单位的内部控制是否健全、有效； 　　d．被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整； 　　e．是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复核； 　　f．审计意见类型。 　　（二）审计工作底稿的复核 　　1． 审计工作底稿复核的内容 　　a. 所引用的有关资料是否翔实可靠； 　　b. 所获取的审计依据是否充分、适当； 　　c. 审计判断是否有理有据； 　　d. 审计结论是否适当。 　　2． 三级复核制度 　　所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所所制定的以主任会计师、部 门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。 　　（1）项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求项 目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。 　　（2）部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是对工 作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核。也 称重点把关。 　　（3）主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称为重点复核。它是对 审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复 核。是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。 　　三、 审计档案的管理 　　这部分可作一般了解。 　　（一） 分类：永久，当期。 　　（二）所有权与保管： 　　1． 所有权　 　　从一般意义上讲，审计档案的所有权应属于执行该项业务的注册会计师。但是， 我国得注册会计师不能独立于会计师事务所之外承揽业务，审计业务必须以会计师事 务所的名义承接。因此，我国现行审计准则规定审计档案的所有权属于承接该项业务 的会计师事务所。 　　2． 保管 　　审计档案的保管期限可视不同档案类别而有所不同。对于永久性档案，应当长期 保存。若会计师事务所终止了对被审单位的后续审计服务，那么，其永久性档案的保 管期限与最近一年当期档案的保管年限相同，至少保管十年。即使会计师事务所终止 了对被审计单位的后续审计服务，其当期档案的保管期限也不得任意缩减。 　　（三）保密与调阅 　　会计师事务所应建立严格的审计工作底稿保密制度，并落实专人管理。除下列情 况外，会计师事务所不得对外泄漏审计档案中涉及的商业秘密及有关内容： 　　1． 法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅 审计档案中的有关审计工作底稿。 　　2． 注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计档案。 　　3．不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人的同意， 在下列情况下，办理了有关手续后，可要求查阅审计档案：一是被审计单位更换了会 计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案；二是基于合并会 计报表审计业务的需要，母公司所聘的注册会计师可以调阅子公司所聘的注册会计师 的审计档案；三是联合审计；四是会计师事务所认为合理的其他情况。审计工作底稿 中的内容被查阅者引用后，因为查阅者的误用而造成的后果，与拥有审计工作底稿的 会计师事务所无关。 　　第七章、审计计划重要性及审计风险 　　本章的内容包括：1．审计计划的编制与审核；2. 执行分析性复核程序；3. 审 计重要性及其运用；4. 审计风险及其评估；5. 初步审计策略；6. 了解被审计单位 经营及所属行业基本情况。重点是第2、3、4这三点。 　　第一节、 审计计划 　　一、 含义。作一般了解。 　　审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期审计目标，在具体执 行审计程序之前编制的工作计划。 　　对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程，注册会计师在整个审计过程中， 应当按照审计计划执行审计业务。 　　二、审计计划的编制与审核。 　　（一）审计计划的内容： 　　包括总体审计计划和具体审计计划。作一般了解。 　　（二）审计计划的编制： 　　由项目负责人编制，形成书面文件，并在工作底稿中加以记录，对审计计划的修 改和补充，应经事务所有关业务负责人同意，并记录于底稿。 　　（三）审核：作一般了解。 　　（四）计划审计工作的八个步骤。 　　三、 了解被审单位的基本情况。 　　（一） 了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。 　　注册会计师必须充分了解被审计单位经营的业务及所属行业的基本情况，以便弄 清楚对会计报表具有重大影响的事项、交易的惯例。 　　注册会计师了解被审计单位经营及所属行业的基本情况的方法很多，常用方法有： 　　（1）查阅去年的审计工作底稿。 　　常年审计的客户，注册会计师可以通过查阅以前的工作底稿，来了解被审单位的 基本情况。对于初次接受审计的客户，注册会计师可通过借阅前任注册会计师的工作 底稿了解其情况。 　　（2）查阅行业业务经营资料。 　　（3）参观被审单位工场。 　　（4）询问内部审计人员。 　　企业的内部审计机构特别能帮助注册会计师了解该被审计单位业务经营及所在行 业的有关情况。内部审计人员的主要职能之一就是同注册会计师讨论审计的范围。在 某些情况下，内部审计机构可能可要求增加或修改注册会计师已计划的审计工作。 　　（5）询问管理当局。 　　（6）决定关联者及其交易的存在。 　　1999年7月1日开始实施的《独立审计具体准则第16号──关联方及其交易》指出 了可用来确定是否存在其他关联方的特定审计程序有： 　　① 评价公司确认关联方交易和对其进行适当会计处理的程序。 　　② 查阅证监会和其他政府管理机构有关披露关联方的档案资料。 　　③ 查阅以前年度工作底稿，以弄清已知关联方的名称。 　　④ 审查审计期间的重大投资交易，并根据交易的性质及程度，决定是否构成了 新的关联方。 　　（7）考虑有关会计和审计公告的影响。 　　（二） 执行分析性复核程序。这应当是考生掌握的重点。 　　1． 分析性复核程序在会计报表审计中的用途： 　　第一， 在审计计划阶段，可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间 及范围； 　　第二， 在审计实质性测试阶段，可以作为一种实质测试的方法，用来收集与账 户余额和各类交易相关的特殊认定的证据事项； 　　第三， 在审计报告阶段，可用以对被审会计报表的整体合理性最后的复核。 分析程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但在第二个用 途可以选择使用。 　　2． 计划阶段执行分析性复核程序的步骤 　　（1） 确定将要执行的计算、比较； 　　（2） 估计期望值。 　　在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预 计继续存在一定的关系。根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源的数据估 计期望值。 　　（3） 执行计算/比较 　　（4） 分析数据及确认重大差异 　　分析主要目的是确认是否有异常或意外的波动。 　　（5） 调查重大的非预期差异 　　对重大的非预期差异，注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计期望 值时所使用的方法的因素，并询问管理当局。有时候，某些新信息的出现可能会支持 修订原期望值，从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这一行动时， 通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。 　　（6） 确定对审计计划的影响 　　不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下，注册 会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域之所在， 可使审计更具有效率和效果。 　　3． 对分析性复核结果依赖程度的考虑 　　执行分析性复核程序固然能便审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果的信 赖程序，应作谨慎的判断，主要应考虑以下因素： 　　（1） 分析项目的重要性。如分析项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性 复核来形成结论； 　　（2） 分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致 性。这些程序执行的结果既可能证实，也可能否认应用分析性复核所提出的问题； 　　（3） 分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多依赖分 析程序； 　　（4） 固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依 赖分析性复核，而应更为依赖详细测试，以控制审计风险总水平。 　　第二节、 审计重要性 　　这一节需要重点掌握，是命题的重要内容。 　　一、 重要性的定义： 　　重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程序在特定环 境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。应从以下几点理解该定义： 　　第一， 重要性概念是针对会计报表而言的。判断一项业务重要与否，应视其在 会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。 　　第二， 重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑，因为会计报表是为了 满足会报表使用者的住处需求而编制的。会计报表使用者是指具有一定的理解能力并 能够理性的做出判断和决策的使用者。 　　第三， 重要性的判断离不开特定的环境。不同企业而临不同的环境，因而判断 重要性的标准也不相同。 　　第四， 重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师应根据编制审计计划时对 审计重要性的评估，确定实质性测试的可容忍误差。实际上，账户层次的重要性水平 就是实质性测试的可容忍误差。 　　二、 重要性的运用 　　（一） 运用重要性原则的一般要求： 　　1． 对重要性的评估需要用专业判断； 　　2． 运用的原则：一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量； 　　3． 运用时应当注意：注意审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报时所允 许的误差范围；注意在评价审计结果时是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。 　　（二） 金额和性质的考虑 　　重要性具有数量和质量两个方面的特征。一般来说，金额大的错报或漏报比金额 小的错报或漏报更重要。但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面重并不重要， 从其性质方面考虑，却可能是重要的。例如： 　　1． 涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报； 　　2． 可能引起履行合同义务的错报或漏报； 　　3． 影响收益趋势的错报或漏报； 　　4． 不期望出现的错报或漏报； 　　小金额错报或漏报的累计，可能会对计报表产生重要影响，注册会计师对此应当 予以关注。 　　（三） 两个层次重要性的考虑 　　1． 会计报表层次。由于独立审计的目的是对会计报表的合法性、公允性、一贯 性发表审计意见，因此，注册会计师必须考虑会计报表层次的重要性，只有这样，才 能得出会计报表是否合法、公允、一贯的整体性结论。 　　2． 账户和交易层次。由于会计报表所提供的信息来源于各账户或各交易，注册 会计师只有通过验证各账户和各交易，才能得出会计报表是否合法、公允、一贯的整 体性结论，因此注册会计师还必须考虑账户和交易层次的重要性。 　　（四） 重要性与审计风险之间的关系 　　注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，保持应有的职业谨 慎，合理确定重要性水平。 　　1． 注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低往 往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增加， 所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。 　　2． 重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险 越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。 　　3． 注册会计师应当保持应有的职业谨慎。 　　三、编制审计计划时对重要性的评估 　　（一）总体性要求 　　1． 对重要性水平做出初步判断； 　　2． 判断的目的是确定所需审计证据的数量； 　　3． 重要性水平与审计证据之间成反向关系； 需要注意的是，重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高，意味着报表 使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大。 　　（二）应考虑的因素 　　注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并结合其审计经验，对重要性水平做出 初步判断：第一，有关法规对财务会计的要求；第二，被审计单位的经营规模及业务 性持；第三，内部控制与审计风险的评估结果；第四，会计报表各项目的性质及其相 互关系；第五，会计报表一各项目的金额及其波动幅度。 （三） 会计报表层次重要性水平的确定 　　1． 判断基础：一般以总资产、净资产、营业收入、净利润等； 　　2． 计算方法：固定比率法、变动比率法； 　　3． 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，选低者； 　　4． 会计报表沿未编制完成时重要性水平的确定。 　　（四） 账户或交易层次的重要性水平 　　注册会计师在制定账户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分 配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对于账户或 交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务 中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为 “可容忍误差”。 　　注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素： 第一，各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；第二，各账户或各类交易重 要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中，注册会计师还应考虑账户或 交易的审计成本因素。 无论是采用分配的方法，还是不采用分配的方法，注册会计师均应考虑上述因素。 对于重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平；对于出现错报或漏报 可能性较大的账户或交易，因其审计成本可能较大，可以将重要性水平确定得高一些， 以节省审计成本。在采用分配方法时，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于 会计报表层次的重要性水平。 　　四、 评价审计结果时对重要性的考虑 　　（一） 评价审计结果时所运用的重要性水平 　　注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能编制审计计划时所确定的 重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行 的审计程序是否充分。 　　1． 评价审计结果与编制审计计划时两者确定的重要性水平是不相同的，影响的 因素很多，如环境的变化，对被审计单位了解程度的增加等。 　　2． 评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性 水平，应重新评价做所执行的审计程序是否充分。因为，其后果是审计风险相应增加， 这就要求执行更多的审计程序，收集更多的审计证据。 　　（二） 错报或漏报的汇总 　　汇总已发现但尚未调整的错、漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映 产生重大影响，以评价审计结果。汇总时，应包括已发现的和推断的错报或漏报，并 考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。 　　1． 已发现的错报或漏报，即通过对账户或交易实施详细的实质性测试所确认的 未调整错报或漏报； 　　2． 推断的错报或漏报，即通过审计抽样或执行分析性复核程序所估计的未调整 的错报或漏报。必须指出，注册会计师在汇总时，也可能包括前期尚未调整的错报或 漏报。一般而言，如果前期尚未调整的错报或漏报尚未消除，且导致本期会计报报严 重失实，注册会计师在汇总时，就应将其包括进来。此外，在汇总时，注册会计师还 应考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。 　　（三） 汇总数超过重要性水平时的处理 　　尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，应考虑扩大实质性测试范围或 提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。 　　如被审计单位拒绝调整，尚未调整的错、漏报的汇总数仍超过重要性水平，应发 表保留意见或否定意见。一般来说，如尚未调整的错、漏报的汇总数可能影响到某个 会计报表使用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的，应发表保留意见； 如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可以影响到大多数甚至全部会计报表使用者的 决策时，应发表否定意见。 　　（四） 汇总数接近重要性水平的处理 　　近重要性水平，连同尚未发现的错、漏报可能超过重要性水平，应实施追加审计 程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错、漏报，以降低审计风险。 第三节、 审计风险 　　这一节是考试的重点，每年都有命题。 　　（一） 审计风险的含义 　　审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计 意见的可能性。 　　（二） 审计风险组成要素：包括固有风险、控制风险、检查风险。 　　（1） 固有风险：a.含义：固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户 或交 易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性；b.性质： 固有风险实际所处水平注册会计师只能评估，但无法改变其实际水平。 　　（2） 控制风险：a. 含义：控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他 账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；b. 性质：注册会计师只能通过一定的程序评价控制风险所处水平，但无法改变其实际水 平。 　　（3） 检查风险：a. 含义：检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他 账户、 交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性；b. 性质： 注册会计师可通过设计的实质性测试程序改变检查风险水平。 　　审计风险模型为：AR=IR×CR×DR 　　对于特定的被审计单位来说，可接受的审计风险水平注册会计师是可以评估的； 而且，固有风险和控制风险也可以通过一定的程序予以评估。因此，审计风险模型可 改为： 　　 AR 　　DR= ── 　　 IR*CR 　　即：可接受的检查风险=审计风险/（固有风险*控制风险） 　　也就是说，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固 有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低；反之亦 然。换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范 围，将检查风险尽量降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。 　　（三） 审计风险各组成要素的评估 1． 固有风险的评估：评估与报表层相关的固有风险应考虑的因素；评估与账户 交易层次有关的固有风险应考虑的因素； 2． 控制风险的评估： a. 了解内控──初步评价控制风险； b. 符合性测试──进一步评价控制风险； c. 实质性测试──最终评价控制风险。 　　评估控制风险时，应注意以下几个问题： 　　第一， 应当遵循稳健原则，宁可高估、不可低估控制风险； 　　第二， 如拟信赖内部控制，则应实施符合性测试程序，以评估控制风险。初步 评估的控制风险水平越低，就应获取越多的关于内部控制设计合理和运行有效的证据； 第三， 在终结审计前，应根据实质性测试结果和其他审计证据，对控制风险进 行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。如不一致，实质性测 试结果表明，控制风险水平高于控制风险的初步评估水平，可能意味着根据对控制风 险初步评估结论而设计的实质性测试程序不能将检查风险降低至可接受的水平。在这 种情况下，注册会计师应当考虑是否追加相应的审计程序。 　　3． 检查风险的评估基础： 　　由于审计风险要素之间存在着密切关系。固有风险与控制风险的综合水平，决定 着注册会计师可接受的检查风险水平。评估的固有风险与控制风险综合水平越高，可 接受的检查风险水平也越低，返之亦然。因此，由于控制风险与固有风险相互联系， 应对固有风险与控制风险进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。 　　4． 检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响： 不论固有风险和控制风险的评估结果如何，师都应对各重要账户或交易类别进行 实质性测试。然而，实施实质性测试，其性质、时间和范围的确定，最终取决于根据 固有风险的控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险。 　　5． 检查风险与审计意见的类型： 　　检查风险不仅影响所实施的实质性测试的性质、时间和范围，而且影响所发表审 计意见的类型。如经过实施有关实质性测试后，仍认为与某一重要账户或交易类别的 认定有关的检查风险不能降低至可接受的水平，那么，他应当发表保留意见或拒绝表 示意见。 　　第四节、 初步审计策略 　　作一般性了解即可。 （4）