【中华财税网北京06/13/2001信息】 第三章 注册会计师职业规范体系 　　本章的基本要求包括：1．理解注册会计师的职业规范体系； 2．掌握独立审计 准则的框架、结构及基本内容； 3．掌握独立审计质量控制基本准则； 4．掌握职业 道德基本准则； 5．理解后续教育基本准则； 6．了解国外有关注册会计师审计准则 的情况。 从理论上说，这是比较重要的一章，这四个基本准则是制订其他一切准则的出发 点。但从命题情况看，不是重点，只能出一些客观题，所占分数比重较小，所以，考 生只需要对职业规范的基本框架有一个了解就可以了。 　　第一节 独立审计准则 　　一、 独立审计准则的性质及框架结构 　　1． 独立审计准则的性质。是注册会计师职业规范体系的核心部分，是注册会计 师执业的行为准则，是向社会提供审计质量的保证，是注册会计师执行审计程序的体 现，是注册会计师发表审计意见的客观依据。 　　2． 独立审计准则的框架与结构。有以下三个层次组成：第一层次：独立审计基 本准则。它是独立审计准则的总纲，是对注册会计师任职条件、执业行为的基本规范， 是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据；第二层次：独立审 计具体准则与独立审计实务公告。它是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计 报告的具体规范。独立审计实务公告是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、 特殊性质的审计业务的具体规范；第三层次：执业规范指南。是对独立审计基本准则、 具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作 的指导性意见。第一、二层次的准则属于法定要求，第三层次则不具有强制性。 　　二、独立审计基本准则 　　无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准则， 其内容都可分为：一般准则、外勤准则和报告准则。 　　我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条，见书上的第 75页至第77页。 　　1、 一般准则。包括六项，这是对注册会计师从事法定审计业务的一般要求。其 中，最重要的是： 　　第3项：注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并 以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。应有的职业谨慎态度是指注册 会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。对职业 谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解，前者是指注册会计师执行审计业务时不得 拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济 业务的性质和内容，完成审计任务。 　　第5项：会计责任和审计责任。会计责任是指被审计单位对会计报表所负的责任， 包括：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完 整；审计责任是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任。即对审计 报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性包括如实反映、可证实性和不偏不倚 三个方面；合法性是指审计报告的编制和出具必须符合国家有关法律、法规和审计准 则的要求。 　　被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会计责 任的目的是为了编制会计报表，公允的反映企业的财务状况、经营成果和资金变动状 况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企业经济业务的 责任。审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当，从而评价会计报表 的真实性、公允性和会计处理方法的一贯性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和 审计责任是不能相互减轻、免除或替代的。 　　2、 外勤准则。包括10项，这是对注册会计师在进入被审计单位后各项工作的具 体内容、要求和程序性的规定。其中最重要的是：业务约定书、审计计划、研究和评 价内部控制制度、进行符合性和实质性测试、做好工作底稿、考虑审计重要性和审计 风险。 　　3、 报告准则。包括4项， 　　（1）注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据， 形成审计意见，出具审计报告。 　　（2）审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的 主要审计程序等事项。 　　（3）审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合企业会计准则及国 家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允反映了其财务状况，以及 所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。 　　（4）注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四 种类型的审计报告。在表示保留意见、否定意见或拒绝表示意见时，应明确说明理由， 并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。 　　第二节 质量控制准则 　　一、 审计质量控制的含义和作用。见书第78页。 　　定义：所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而 建立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义： 　　1、 质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师事 务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果； 　　2、 质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含义 也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系； 　　3、 该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则； 　　4、 指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务所 按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制度”。 　　二、国际审计质量控制准则。阅读书上的有关部分，稍作了解即可。 　　三、美国审计质量控制准则。阅读一下即可。 　　四、中国注册会计师审计质量控制基本准则。这方面需要重点掌握： 　　（一） 全面质量控制。包括全面质量控制政策和控制程序，共有七项： 　　1、 职业道德原则。会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德规 范，恪守独立、客观、公正的原则； 　　2、 专业胜任能力。会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责所 需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务所应把 好人员招聘关，严格人事管理，并不断创造条件开展各种形式的业务培训，增加执业 人员执行各种类型审计业务的经验，提高其分析问题、处理问题的能力； 　　3、 工作委派。应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员； 　　4、 督导。为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的要 求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作 给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所谓督导人员， 是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计师事务所业务负责 人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员； 　　5、 咨询。会计师事务所在必要是应当向有关专家咨询； 　　6、 业务承接。无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独立 性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等情况； 　　7、 监控。会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及结 果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各项质量 控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接受程度。 　　会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素： （1）业务规模和范围；（2）组织形式和业务部门的设置；（3）分支机构的设 置和区域分布的情况；（4）成本与效益原则；（5）人员素质及构成；（6）其他影 响上述控制政策和程序的因素。 　　（二） 审计项目质量控制 　　负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于审计项目的 质量控制程序。 　　督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因素，合理确定对其工作进行指导、 监督和复核的方式及程度。 　　五、独立审计准则与质量控制准则的关系 　　两者都是注册会计师执业规范体系的组成部分，目的相同，都是以保证审计质量、 提高会计报表的可信性为目的； 　　区别：（1）性质不同 独立审计准则是技术标准，质量控制准则是管理标准； （2）作用不同；（3）内容不同。 　　第三节 职业道德准则 　　一、 职业道德定义：是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职 业责任的总称。 　　二、一些国家和组织的注册会计师职业道德规范。包括美国、日本、国际，可作 一般性了解，把书翻翻即可。 　　三、中国注册会计师职业道德规范。书第97页至108页。 　　（一） 职业道德的基本要求──独立、客观、公正。 　　这是注册会计师执业的基本要求，可能出一点客观题。六个字好记，要求得很具 体。但也只是说说而已，因此只能是出一、两道客观题。 　　1．独立原则 　　（1） 独立原则的内涵。是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式 上独立于委托单位和其他机构。所谓实质上独立，是要求注册会计师与委托单位之间 必须实实在在的毫无利害关系。而形式上的独立，是对第三者而言的，注册会计师必 须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立 的。 　　（2） 为保持独立性而应回避的事项。第一， 曾在委托单位任职，离职后未满 两年的；第二， 持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。如果注 册会计师的亲属在委托单位有经济利益的话，要视其亲密程度和经济利益的大小，决 定是否回避；第三， 与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有 近亲关系的。所谓近亲，是指注册会计师的配偶、子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、 外祖父母、孙子女、外孙子女；第四， 担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计 事项的；第五， 其他为保持独立性而应回避的事项。 　　2． 客观原则。 　　3． 公正原则。 　　（二）专业胜任能力的要求。 　　1、不得从事不能胜任的业务； 　　2、 注册会计师对助理人员和其他专业人员的责任：注册会计师所从事的大部分 业务都需要业务助理人员的参加，某些特殊的业务也往往需要聘请其他专业人员（如 评估师、律师等）的帮助才能胜任，但审计报告则要由注册会计师签章，注册会计师 应对审计报告负责任，也就要求注册会计师对助理人员和其他专业人员的工作结果负 责； 　　3、接受后续教育。 　　（三）技术规范。 　　定义：对注册会计师的工作程序和工作方法方面应当遵循的技术标准所作的基本 规定。 　　《职业道德准则》强调注册会计师应当遵守独立审计准则等审计职业规范，合理 运用会计准则等相关技术规范，同时也对一些重要问题作了专门的规定： 　　1． 不得对未来事项可实现程度做出保证。 　　注册会计师可以接受委托审核前景财务资料并出具审核报告，也可发挥专业优势， 作为一种咨询业务，参与或代理企业管理当局编制前景财务资料。但是，企业管理当 局应当对前景财务资料负责任，注册会计师的审核工作有其特定的内涵。注册会计师 对前景财务资料的审核并不是对前景财务资料的准确性及结果能否实现或在多大程度 上实现表示确认、提供担保或承担责任。不得代行委托单位管理决策职能。 　　（四）对客户的责任 　　1． 按时按质完成委托业务 　　2． 保密的责任 　　3． 不能按服务成果的大小决定收费标准的高低 　　（五） 对同行的责任 　　1．会计师事务所受理业务不受行业、区域的限制 　　2．委托单位变更事务所时，前后任应相互协作 　　3．《职业道德准则》还同时规定了注册会计师对其同行的其他责任，包括应当 与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；不诋毁同行，不损害同行利益；会计师 事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；注册会计师不得以个人名 义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；会计师事务所不得以不正当手段与同 行争揽业务等。 　　（六） 其他责任 　　《职业道德准则》规定注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行 为，并对业务承接过程中所应遵循的职业道德专门提出了要求，主要有： 　　1．注册会计师执业均应由会计师事务所统一接受委托，不得以个人名义承接业务。 　　2．会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应是双向自愿选择，任何人不 得以任何方式进行干预。 　　3．会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。 　　4．会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。 　　5．不得以任何名义支付介绍费、佣金、手续费或回扣等。 　　6．不得以降低收费的方式招揽业务。 　　第四节 后续职业教育准则 　　一、 后续教育的目标 　　后续教育的目标：注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力 与执业水平。职业后续教育应当贯穿于注册会计师的整个执业生涯。 　　二、内容与形式，了解一下即可。 　　三、组织与实施，阅读一下即可。 　　四、检查与考核：我国规定，执业会员接受职业后续教育的时间3年累计不得少 于180学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得少于40学时；接受脱产教育的时 间3年累计不得少于120学时，中每年接受脱产职业后续教育的时间不得少于20学时。 　　第四章 注册会计师的法律责任 　　这一章从理论上说是十分重要的内容，也是实践中经常遇到的难题。全世界的 CPA每天几乎都会遭到诉讼，中国的CPA也面临"诉讼爆炸的年代"。但目前在这个问题 上分歧很多。教材中的一些基本概念需要弄清。学习这一章的基本要求是：第一，掌 握导致注册会计师法律责任的可能原因；第二，理解会计责任和审计责任；第三，理 解法律责任的种类；第四，了解美国等国家注册会计师的法律责任；第五，了解我国 有关法律、法规对注册会计师法律责任的规定。 　　第一节 注册会计师法律责任概述 　　一、 会计责任与审计责任 　　1、 会计责任：被审计单位应当做到：第一，有健全的内部控制制度；第二，保 护资产的安全与完整；第三，提供的会计资料应当真实、合法和完整。 　　2、 审计责任：第一，注册会计师如果未能将会计报表中严重失实的错误与舞作 弊揭露出来，应负审计责任；第二，注册会计师能够做到审计的合理确信程度，则不 对会计报表的正确性负责；第三，在审计过程中，发现了错误与舞作弊，应确定是否 修改或追加审计程序，视情况发表保留意见或否定意见或拒绝表示意见。 　　二，注册会计师法律责任的成因和种类 　　1、成因： 　　（一） 被审单位： 　　(1)错误、舞弊、与违反法规行为对注册会计师的法律责任。 　　错误是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，舞弊是指导致会计报表产生不 实反映的故意行为，而违反法规行为是指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会 计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法 规、规章的行为。 　　对错误、舞弊、违反法规行为的责任，被审计单位的直接责任和会计责任与审计 人员的审计责任两者不能相互替代、减轻和免除。 　　注册会计师只要严格遵守专业标准，保持职业上应有的谨慎态度，就能够合理确 信将会计报表中重大错误、舞弊和违反法规行为检查出来，由于审计测试和内部控制 的固有局限不能苛求注册会计师发现所有的错弊及违反法规行为，这也就是说注册会 计师的审计意见只能合理保证会计报表的可靠程度。 　　对于违反法规行为，应特别注意，由于注册会计师毕竟不是法律专家，对直接和 严重影响会计报表的违反法规行为应在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理 确信能发现此类重大的违反法规行为，对间接影响会计报表的违反法规行为，注册会 计师没有责任主动去发现。 　　审计过程中注册会计师已发现的对会计报表产生重大影响的错、弊，除以适当方 式向被审单位管理当局告知，详细记录于工作底稿外，注册会计师还应提请管理当局 修订会计报表，并考虑审计意见的类型。 　　（2）经营失败：见书第112页。 　　（二）注册会计师方面的责任 　　（1） 违约 　　（2）过失 　　① 普通过失：亦称“一般过失”。通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。 对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必 要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。 　　② 重大过失：是指连起码的职业谨慎都未保持，对业务和事务不加考虑，满不 在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本 要求执行审计。比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视为重大过失。 　　“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大 过失。 　　首先，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应 予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解 释为重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算大，但综合起来对会计 报表的影响却较大，也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实，在这种情况下， 法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处 较小错报事项的概率也较小。 　　其次，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价为基 础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和 范围，这样，一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报，否则，就具 有重大过失的性质。相反的情况是内部控制本身非常健全，但由于职工串通舞弊，导 致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小， 因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。 　　（3）欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。 　　2、 种类 　　注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的，按照 有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处， 也可并处。行政处罚对注册会计师和事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、 暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失，应当由事务所承担。刑事责 任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑，由当事务所人承担。一般来说，因违约 和过失可能使注册会计师、会计师事务所负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注 册会计师负民事责任和刑事责任。 　　三、美国等国家注册会计师的法律责任。简单看看就可以了。 　　四、中国注册会计师的法律责任。 　　有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等四个法律对注册会 计师的法律责任作出了相关的规定。了解一下，并一定要背下来。 　　第二节 如何避免法律诉讼 　　一、减少过失和防止欺诈的措施。三条，讲了主客观两个方面； 　　二、避免法律诉讼的具体措施。七条，经验之谈，未见得有效。 (4)