三、确定“三因素指标”中每一因素指标的具体问题分析

　　（一）收入指标

　　1.收入指标的核算与陈报。《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）规定：跨地区经营汇总纳税企业在进行企业所得税预缴和年度汇算清缴时，二级分支机构应向其所在地主管税务机关报送其本级及以下分支机构的生产经营情况，主管税务机关应对报送资料加强审核，并作为对二级分支机构计算分摊税款比例的三项指标和应分摊入库所得税税款进行查验核对的依据。收入指标是体现生产经营结果的主要指标之一，按此规定，即使分支机构不属于会计主体，企业也必须核算跨地区经营的分支机构的收入指标并报送主管税务机关。

　　2.收入指标的口径。财预[2008]10号文及国税发[2008]28号文规定，分支机构经营收入，是指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。据此规定，收入指标中不应包括投资收益、营业外收入、补贴收入等。但是，笔者认为，在总机构的生产经营职能部门产生的营业收入中，应考虑是否纳入特定的投资收益。例如金融机构从事某些金融资产交易的损益在会计核算时通常记入“投资收益”科目，而这些交易事项属于公司的营业事务，应视为公司总部分支机构营业收入的组成部分。

　　3.关于不征税收入和免税收入的扣除。国税发[2008]28号文规定，总机构根据当期实际利润额，按照规定的预缴分摊方法计算总机构及各分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构及各分支机构按季就地预缴。根据《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号），总机构应以当期实际会计利润，扣除免税收入和不征税收入之后的余额计算应缴企业所得税，并据以分配税款。在计算分摊比例时，如果总部分支机构或异地分支机构的营业收入中含有免税收入或不征税收入，是否也应从其收入指标中减除呢？笔者认为应予减除。例如，某银行总行的全年“投资收益”科目中，含有债券业务部实现的国债利息收入，由于该利息收入属于免税收入，已在按期预缴所得税时从会计利润中扣除，当然也不应计入总行分支机构的收入总额。

　　此外，在存在免税项目所得的企业（如有农产品初加工的企业），应注意总机构主管税务机关或其上级税务机关是否规定必须按季（月）计算免税项目所得，并在当季（月）会计利润中减除后计算、分配预缴企业所得税。现行税法未明确规定在分期预缴税款时，应从会计利润中扣除免税所得，这会出现季度向分支机构所在地主管税务机关分配税款、年末由总机构主管税务机关集中退还的结果。不过，《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，企业可按照经税务机关认可的其他方法预缴，所以，如果预缴税款时要从会计利润中减除免税所得，应经总机构及分支机构主管税务机关同意。

　　4.总分支机构之间业务往来是否确认收入问题。《企业所得税法实施条例》第四十九条规定：“企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。”对此，在《企业所得税法实施条例》立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》中解释到，企业内部营业机构之间可能发生类似于独立企业之间进行的所谓融通资金、调剂资产和提供经营管理等服务，可能有某种账面记录，也区分不同内部营业机构之间的收入、支出等等，但由于它们不是独立的纳税人，需由企业汇总纳税，所以对于这些内部业务往来所产生的费用，均不计入收入和作为费用扣除。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　例如，甲公司在外省设立一家分公司，从事生产制造活动，产品完工后调拨给公司总部统一对外销售，全年调出产品的成本为8000万元，工厂环节的不含税出厂价格为1亿元，总部对外销售的不含税价格为1.3亿元。分公司调出时按调拨单作（单位：万元，下同）：

　　借：内部往来——公司总部 9700

　　　贷：库存商品——xx产品 8000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 1700

　　公司总部调入产品时作：

　　（1）调入产品时

　　惜：库存商品——xx产品 8000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1700

　　　贷：内部往来——分公司 9700

　　（2）产品对外销售时

　　借：应收账款 15210

　　　贷：主营业务收入 13000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2210

　　借：主营业务成本 8000

　　　贷：库存商品——xx产品 8000

　　注：总分机构之间移送货物，如果符合《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值说问题的通知》（国税发[1998]137号）、《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）规定的条件，可不作增值税视同销售。

　　从中不难发现一个问题，在未来计算分摊税款比例时，公司总部分支机构反映的收入指标为1.3亿元，而外省分支机构的收入指标为零，这很有可能导致分摊比例的不合理。作为纳税人，应该考虑其耗用地方经营资源与其对地方财政贡献之间的配比关系，也就需要筹划其货物流转环节与销售方式。

　　（二）工资指标

　　财预[2008]10号文及国税发[2008]28号文规定，分支机构职工工资是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。在此方面应处理好以下几个问题：

　　1.职工工资的范围。一般情况下，职工工资应按照《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定的内容为依据。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。国税函[2009]3号文第二条规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　基于上述规定，在实务中税务机关通常认定“职工工资”即为企业所得税年度纳税申报表附表三第22行的“工资薪金支出”，从而排除了实行劳务派遣的劳务人员的劳务报酬。对于使用劳务派遣人员较多的分支机构，工资支出指标自然较低，从而影响其税款分摊比例。笔者认为，劳务派遣人员同样创造着价值，期待税法在此方面有所考虑。

　　2.职工工资实际发生额的确定。鉴于工资薪金税前扣除以实际发生为原则，而总机构与分支机构所在地税务机关可能对实际发生原则掌握的标准不一，笔者建议汇总纳税企业统一掌握的口径为：以总机构所在地税务机关的相关规定为准来确定公司总部分支机构、异地分支机构的工资总额，总机构应对上上年或上年度企业所得税申报表附表三中的“工资薪金支出”在公司总部分支机构与异地各分支机构之间进行划分，并做好管理台账。

　　3.异地任职人员工资的归属。法人企业常常将员工派往不同区域的分支机构流动任职，对此，总机构派驻异地分支机构工作（或相反）人员的工资支出应注意与任职机构相对应，以免引起税务争议。总机构人力资源管理部门应健全相应的人力资源管理资料和工资薪酬资料，明确划分总机构纯管理人员工资薪金、总机构生产经营职能部门职工实际工资薪金、各分支机构职工实际工资薪金，以备税务机关检查。

　　（三）资产指标

　　1.财预[2008]10号文及国税发[2008]28号文规定，分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。这里援引了企业会计准则中对资产的定义，但在之前加上“分支机构”似乎不妥，因为分支机构并非法人，由其“拥有或者控制”资产颇为勉强。

　　撇开上述问题不论，各分支机构资产总额的数据应以相应年度资产负债表的年末数据为准。这就要求企业也要分别确认和计量异地分支机构的资产额（总部纯管理部门与总部分支机构共用资产涉及到划分问题），凡划拨给分支机构单独使用的固定资产或内部调拨的存货等，应作为分支机构的资产参与分配系数计算。

　　凡无法在总机构与分支机构之间进行准确划分的无形资产，如商标、专利权，或只能由总机构持有的资产，如长期股权投资，应作为总机构纯管理部门的资产处理。

　　2.凡划拨在分支机构名下的土地使用权，如果是作为“无形资产”核算的，按照国税发[2008]28号文，似不应作为分支机构的资产处理。不过，分支机构主管税务机关或会对此提出异议，在计算分摊比例时，应注意报请总机构主管税务机关同意后再将其作为分支机构资产计算分配系数。