一、固定资产原始价值的计量及折旧范围差异分析

　　（一）固定资产原始价值的初始计量

　　1.非货币性资产交换取得的固定资产。非货币性资产变换准则规定，以非货币性资产交换方式取得固定资产的计量，有成本计量和公允价值计量两种模式。公允价值计量模式，就是以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本计量入账，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，但是必须同时符合该准则第三条所规定的两个条件，否则就要按照成本模式进行计量。成本模式计量就是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认为当期损益。企业应该通过非货币性资产交换方式取得的固定资产的实际情况来确定采用成本模式计量，还是采用公允价值模式计量。而《条例》规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。也就是说税收政策规定的计量模式只有一种，即公允价值计量模式。如果会计核算采用成本模式进行计量，此时，会计核算和税收政策就存在差异，需要在计算所得税时进行纳税调整。

　　2，融资租赁取得的固定资产。根据租赁准则规定，企业在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为“长期应付款”的入账价值，其差额作为“未确认融资费用”核算。而《条例》规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。所以，融资租赁固定资产的会计折旧与税法允许扣除折旧之间存在差异，需要进行调整。另外，会计核算的“未确认融资费用”在分摊计入“财务费用”时，也需要进行纳税调整。

　　3.延期、分期付款方式取得的固定资产。根据固定资产准则规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益，按购入固定资产所支付买价的现值，借记“固定资产”科目，按应该支付的价款，贷记“长期应付款”科目，按差额，借记“未确认融资费用”科目；然后采用实际利率法计算确定当期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而《条倒》规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。此处的历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。税收政策中并未规定延期、分期付款的情况。所以，如果企业存在延期付款和分期付款取得固定资产的情况，会计计量和税收政策的计税基础存在差异，同时，会计核算上还存在“未确认融资费用”的摊销问题，需要进行纳税调整。

　　（二）固定资产的后续支出

　　根据固定资产准则应用指南规定，固定资产的后续支出符合固定资产确认条件的，予以资本化，计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，予以费用化，计入当期损益。企业所得税法规定，计算应纳税所得额时，企业发生的下列宽出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。《条例》规定，企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。所以，会计核算上如果固定资产的后续支出资本化处理，会计与税法没有差异；如果费用化处理，直接计入当期损益，而税收政策上符合要件的作为大修理处理，发生支出在尚可使用年限内在计算应纳税所得额时平均分摊予以扣除，计算所得税时需要进行纳税调整。

　　（三）固定资产的折旧范围

　　根据固定资产准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除，但是有七个方面不允许计提扣除。通过比较，可以看出会计准则和税收政策的区别在于除房屋、建筑物以外未投人使用的固定资产，会计准则要求必须提取折旧，而税法规定不允许扣除。

　　二、固定资产的预计净残值会计与税法处理差异

　　根据固定资产准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。而《条例》规定，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　所以，固定资产在使用过程中，只要根据会计准则的要求对预计净残值进行了调整，并据此计提折旧，那么与按税收政策计算所得税时允许扣除的折旧就存在差异，需要进行纳税调整。

　　三、固定资产减值准备的会计与税法处理差异

　　根据资产减值准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。企业所得税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除，同时在《条例》明确了未经核定的准备金支出范围。目前，我国只是明确了银行业、保险业等少数行业的准备金计提允许在计算应纳税所得额时予以扣除，其他行业不准扣除。针对以上比较分析可以看出，会计准则要求企业要根据谨慎性的会计信息质量要求对发生减值迹象的固定资产计提减值准备，并确认为当期损益，而税收政策只是针对少数行业企业允许扣除，其他行业企业需要进行纳税调整；在以后期间，还要根据计提减值准备后的金额来计提折旧，而税收政策规定的允许扣除的折旧额是根据计税基础来确定的，而不考虑减值准备的问题，所以，也需要进行纳税调整。

　　四、固定资产预计使用寿命会计与税法处理差异

　　（一）计提折旧的起点

　　根据固定资产准则应用指南规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原来已计提的折旧额。结合其他条款的规定，计提折旧是从达到预定可使用状态的次月起；而《条例》规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。可以看出，会计准则和税收政策关于折旧的计提起点存在差异，如果固定资产已经达到预定可使用状态而没有投入使用，此时就存在纳税调整的问题。

　　（二）固定资产的使用寿命

　　固定资产准则规定，企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：预计生产能力或实物产量；预计有形损耗和无形损耗；法律或者类似规定对资产使用的限制。但并未规定各类固定资产的具体使用寿命。而《条例》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。可以看出，税收政策对固定资产的使用寿命规定了最低年限。所以，如果企业使用的使用寿命与税收政策的规定不一致时，计算纳税所得额时需要进行纳税调整。