【中华财税网2008/8/27信息】　1998年颁布的《高等学校会计制度》规定,高校会计核算除经营性收支外,一般采用收付实现制。传统的收付实现制在规范高校会计核算上起到了积极的作用。随着我国加入ＷＴＯ和市场经济体制的不断完善,我国高校也加快了改革和发展的进程。各高校通过扩招,办学规模不断扩大,办学体制和形式日趋多样化,资金收支渠道也呈多元化趋势。然而,这种以实现收支为基础的会计核算方法,已经不能真实、完整地反映高校的财务状况和现金流量,更不能向会计信息使用者提供足够的与其决策相关的信息。为了尽快适应市场化改革和加强高等学校自身的目标管理,在高校会计核算中引入权责发生制已成为必然。　　 
　　1 高校现行预算会计基础存在的缺陷 
　　(1)收付实现制虽然能客观地反映高校的现金流量,但不能准确地揭示高校绩效与成本费用之间的关系;不能全面地反映高校的资产与负债。首先,收付实现制会计核算只对收付款项的物资入帐,而在实际工作中,资金支付与物资到达往往不一致,容易造成物资入帐不及时、管理混乱、资源浪费,如存在高校因基建形成的固定资产登记不及时、甚至不入帐等情况;即使已入帐的固定资产,按现行制度规定不计提折旧,无法反映固定资产的使用情况,都虚增了资产价值。其次,以收付实现制为基础的高校预算会计,财政支出只包括以现金支付的部分,不包括政府已发行的国债、应由本期承担的利息,以及应计提的养老金等信息,所以无法获得全面的政府债务信息,不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。再次,我国政府一般遵循一届政府办一届事,但是很多没有能力搞基本建设的政府也会不惜贷款上马“形象工程”“政绩工程”,因此,会造成政府权利和责任不统一,往往上一届政府的债务会转嫁到下一届政府身上,导致各届政府间权责不清,无法客观评价政府和领导绩效。 
　　(2)影响高校会计信息的可比性。事实上,目前有的高校会计核算采用的是收付实现制,而有的单位会计核算则采用权责发生制,两种会计基础所反映的会计信息质量必然不同,使各高校提供的会计信息不具有可比性。我国许多高校存在赢利性附属机构,这些附属机构开展非独立经营活动发生的收支业务一般采用权责发生制,而高校事业单位的事业活动又采用收付实现制,在两种会计基础下形成的不同质量的信息都在财务报表中出现,导致了这些信息的可理解性差。　　 
　　2 高校会计核算引入权责发生制产生的影响 
　　(1)能更有效地评价高校的绩效和工作效率,在权责发生制下,高校会计关注的重点从投转至效果,各种会计信息进行成本、费用配比,使高校各部门的业绩透明化,明确了各部门要承担相应的责任和激励机制。 
　　(2)更好地贯彻专款专用原则,使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清晰,便于加强高校财务资源管理。 
　　(3)有利于强化高校预算的约束力,有利于制衡权利,促进法制化进程,防腐倡廉。传统预算管理中按收付实现制来进行预算任务的完成,资金使用者只对业务的时间加以操纵;权责发生制根据学校的收入成本配比原则,及影响学校提供的教学规模及质量的因素来确定拨款,将权利和义务的发生作为确认基础,管理者需要关注的是所消耗的资源及为其支付的价格,也就使得高校管理者即资金使用者从根本上关心资金的使用效率,有利于引进效果更佳的预算控制系统。 
　　(4)能全面反映高校财务会计信息,抓住当期决策的长期结果,实现高校内部资源的优化配置。包含大量反映高校财务受托责任和持续提供事业发展能力方面信息的财务报告,既能满足内外部信息使用者的需求,又能避免因报告不完整而造成的信息缺失,进而对使用者的决策产生引导作用。 
　　(5)为防范高校的风险提供决策依据。权责发生制能全面反映高校显示和隐性债务,提高其防范风险的能力,为降低高校的财务风险提供决策依据。　　 
　　3 收付实现制与权责发生制的比较分析 
　　收付实现制与权责发生制之间的根本差异在于会计确认的时间不同,这一根本差异带来了两种会计基础下会计记录方法的差异和核算功能的不同。 
　　收付实现制以会计期间款项收付为标准入帐,会计记录方法比较简单,但对各期收益和费用水平的反映却不尽合理。当收入实现和收到款项的时间不在同一期间时,收付实现制会计记录的收益便不能代表当期营业活动的真实结果;同样,当费用发生与支付不在同一期间时,收付实现制会计记录的费用便不能正确反映当期营业活动所支付的代价。因此,收付实现制基础所计算的损益并不能公正客观地表达经营结果。权责发生制即收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。 
　　权责发生制会计记录方法虽然较为复杂,但却较好地克服了收付实现制的缺陷,能够比较正确地反映各期费用水平和赢利情况。权责发生制是现代企业财务会计的一项基本特征。 
　　预算会计作为核算政府预算资金收支活动的会计,在政府会计中处于重要的地位。预算是政府最主要的财务计划。传统的收付实现制预算有以下几方面的优点:1)是评价政府对经济影响使用的较为广泛和较为习惯的指标之一;2)易于追踪,是适应公共部门预算,强调控制和确保不超支的传统管理办法;3)既能提供充分的信息,又能实施有效的控制。收付实现制的缺陷是:1)不能预警某些决策的长期影响,难以全面反映政府的财务状况和提供关于政府行为的长期持续能力的信息;2)不能将政府服务的成本与绩效配比,难以满足更加注重成果的公共预算管理制度改革的需要等。因此,需要引入权责发生制来弥补收付实现制的不足之处。 
　　权责发生制不是一种孤立的技术方法,而是公共管理领域全面改革的一部分。这些改革试图通过增加透明度即采用更分权、更强调绩效的管理方式,提高公共部门的效率。权责发生制提高了用于决策信息的完整性和有用性,能够更好地将成本和绩效进行配比;能提供全部成本的信息,鼓励进行长期管理和制定长期政策;能提高预算报告的一致性和可靠性。可见,收付实现制和权责发生制对预算会计核算和报告各有利弊,它们不是完全对立的、排斥的,而是可以互相补充、共同存在的。这两种核算基础可以根据具体的会计事项和特定的环境、条件选择较为合理的核算基础,使之各自发挥优势。实际上,权责发生制能较好地反映政府的资产和负债,有利于经济决策;而收付实现制则能较好地反映政府收付实现的流入和流出以及结存,以帮助政府做出近期或未来借债的决策。因此,只有将两者进行有机的结合,才能全面地反映预算资金的运行及政府财务状况的全貌。　　 
　　4 对高校财务核算引入权责发生制的建议 
　　目前,引入权责发生制基础已成为国际上会计制度改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财产制度,加强预算管理,逐步采用权责发生制是必要的。但是,现阶段我国由于财政新公共管理体制的配套改革尚需时日,应当稳步推进,有选择地、部分地引入权责发生制,这样有利于政府预算管理的现代化以及预算管理水平的提高。 
　　(1)重新界定预算会计的组成体系。鉴于行政单位和事业单位在业务活动、财务管理等方面存在许多差异,可对预算会计体系做出一些调整。把行政单位归类为政府会计,即政府会计包括现行的财政总预算会计和行政单位会计;把事业单位归类为非营利组织会计。 
　　(2)行政单位和事业单位分步骤转制,积极推行修正的权责发生制。修正的权责发生制是权责发生制的一种变体,常见的模式是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围做出限制,包括:所有非财务资产在取得时确认为费用;不确认的非财务资产在取得或建造时不确认为费用;不确认养老金负债。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难,计量成本过高,或对政府管理与政策的影响不大等。在我国,预算会计信息主要是用来满足资金使用的合规性和财政管理的需要,以及现阶段计量技术和成本的限制,因此宜采用修正的权责发生制基础。对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务,应分别在财政总预算会计和行政、事业单位会计中做出相应的补充规定,在具体会计核算方法的选用上,凡是以收付实现制为基础的帐簿记录已不能真实反映经济业务事项的,应部分引入修正的权责发生制。 
　　(3)应将固定资产管理纳入行政、事业单位的会计核算。目前我国行政、事业单位的固定资产不计提折旧,其帐面价值不能反映占用国有资产的实际价值。针对这种情况,行政单位和事业单位可采用不同的会计政策,对行政单位的固定资产计算的折旧不计入支出,而是设置备查簿进行登记,编报固定资产使用表,全面反映固定资产的原价、累计折旧、使用年限等信息。对于事业单位的固定资产采用权责发生制,应将现行计提修购基金改为计提折旧。 
　　(4)将基本建设会计纳入行政事业单位会计核算范围。行政事业单位的一个建设项目,往往集中了不同渠道的资金,有财政拨给的基建投资,还有单位自筹资金。目前行政事业单位基建项目的会计核算,仅反映了财政性投资部分,自筹基建资金却没有在帐户中全面反映,而是在行政事业单位会计的结转“自筹基建”帐户或“暂存款”帐户反映,造成了基建投资实际成本与单位实际基建投资支出核算不一致,不利于新增固定资产的全面核算、管理,影响了资产管理会计信息的质量。因此,应将基建投资并入行政事业单位会计统一核算,以完整地反映基建项目资金的来龙去脉,防止国有资产流失。 
　　(5)适时采用完全的权责发生制。首先,采用完全的权责发生制,对重要的政府债务进行单独反映。增设能反映政府负债结构、负债水平和债务连带利息的会计科目,然后对这些科目采用权责发生制核算,以准确估计政府用于偿还本金和利息的财务负担。其次,采用完全的权责发生制核算,将“隐性债务”显性化。再次,区分经营性支出和资本性支出。