新旧准则对土地使用权涉税的影响
录入时间：2007-09-28
2006年财政部推出新的会计准则，不可避免地与原《企业会计制度》有差异，对税收也会产生一定的影响，如对土地使用权取得后的经营核算对税收有哪些影响呢?
一、土地使用权对外出租
原《企业会计制度》规定，企业取得土地使用权属于“无形资产”，应通过无形资产进行核算。新《投资性房地产》准则规定，企业拥有的土地使用权属于无形资产，对外出租时属于“投资性房地产”，应通过“投资性房地产”账户进行核算，核算有两种方法：采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》；如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可采用公允价值模式进行后续计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，其差额计入当期损益。
案例：腾达股份有限公司2007年7月1日支付土地出让金800万元，取得40年的土地使用权，用于建新厂房，但是由于资金没有到位，腾达公司2008年1月4日将土地租给明光公司使用1年，收取租金60万元，2008年1月4日该土地使用权的公允价值为900万元，2008年12月31日该土地使用权的公允价值为1000万元。
根据原《企业会计制度》核算如下：
2007年7月1日购买土地使用权及摊销：
借：无形资产8000000
贷：银行存款8000000
借：管理费用 100000
贷：无形资产 100000
2008年土地使用权出租收取租金及摊销：
借：银行存款600000
贷：其他业务收入600000
借：其他业务支出 200000
贷：无形资产 200000
对于《企业会计制度》的核算方法税法也是认同的，会计与税法没有差异。
根据新会计准则《投资性房地产》，按照成本模式计量核算如下：
2007年7月1日购买土地使用权及摊销：
借：无形资产 8000000
贷：银行存款8000000
借：管理费用 100000
贷：累计摊销 100000
2008年土地使用权出租与摊销：
借：投资性房地产 8000000
累计摊销 100000
贷：无形资产 8000000
无形资产累计摊销 100000
借：银行存款（租金） 600000
贷：其他业务收入 600000
借：其他业务成本200000
贷：无形资产累计摊销 200000
2009年1月4日收回土地使用权：
借：无形资产8000000
无形资产累计摊销 300000
贷：投资性房地产 8000000
累计摊销300000
对于《投资性房地产》准则中的成本计量方法，与原《企业会计制度》规定的会计处理方法仅是形式上的差异，对利润没有影响，因此税法也是认同的，会计与税法没有差异。
按照公允价值模式计量核算如下：
2007年7月1日购买土地使用权及摊销的方法与成本模式计量核算相同，会计处理略。
2008年土地使用权出租与摊销：
①土地使用权对外出租：借：投资性房地产——成本9000000、累计摊销100000。贷：无形资产8000000、资本公积——其他资本公积1100000。
按照现行税法，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题。
②收取租金：借：银行存款600000，贷：其他业务收入600000。
③2008年年末按照当日公允价值1000万元对投资性房地产进行计量。根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，其公允价值高于账面余额的差额，借记投资性房地产（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；其公允价值低于账面余额的差额，做相反的会计分录，同时不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销。
由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，对当期损益会产生影响，增加了当年度利润100000元，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度要纳税调减1000000元；同时税法规定公司在本年度计算应纳税所得额时可扣除摊销，因此，要纳税调减200000元。
2009年1月4日收回土地使用权。根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，公司采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记投资性房地产（成本），贷记或借记投资性房地产（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
企业收回后的土地使用权作为无形资产核算时入账金额是按照当天的公允价1000万确定，进行价值摊销，而税法认定土地使用权的成本是原始成本800万元，允许在税前扣除的摊销价值也是按此标准计算，因此每年必须进行纳税调整。
二、土地使用权用于建造厂房建筑物
在《企业会计制度》发布实施之前，企业为开发或建造自用项目而有偿取得的土地使用权，作为“无形资产”单独核算，无需转入“在建工程”成本。而根据原《企业会计制度》第47条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销”。企业利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。财政部“关于印发《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》的通知”（财会［2001］43号）也明确规定，公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物卖际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑这个因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。在《企业会计制度》规定前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照规定的期限平均摊销。
财政部新出台的《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南第6条规定，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。
对于土地使用权用于房屋固定资产的税务处理方法，《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第25条规定，房屋、建筑物计提折旧的最低年限为20年；第29条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。《企业所得税暂行条例》规定，对于自制、自建的房屋这项固定资产价值，在竣工使用时接实际发生的成本计价。
税法在计算房产折旧时，确定房屋原值时并不包括土地使用权，并且在计算所得税时，是将土地使用权的摊销与房屋的折旧分别计算，对土地使用权的摊销年限是按土地使用权的受益年限摊销，对房屋是按20年摊销。如果按原《企业会计制度》将土地使用权计入房屋价值内，税法与会计之间产生时间性差异。新《无形资产》准则对土地使用权始终确认为无形资产，并且按受益年限进行摊销，使准则与税法在摊销年限上做到了统一。
案例：飞跃科技股份有限公司2006年1月10日用4000万元。购买了一块地40年的使用权，2007年1月15日开发为建筑物，共发生支出1000万元，工程于2007年12月25日达到预定可使用状态并投入使用。该建筑物预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，报废时建筑物净残值为20万元（不包括剩余的土地使用权价值1800万元）。假定税法认定的土地使用权摊销年限为40年，建筑物摊销年限为20年，报废时预计净残值率为5％，采用直线法摊销和提取折旧。
在原《企业会计制度》下，飞跃公司2006年1月10日购买土地使用权及价值摊销：
借：无形资产——土地使用权 40000000
贷：银行存款 40000000
借：管理费用 1000000
贷：无形资产 1000000
飞跃公司2007年1月15日开发为建筑物：
借：在建工程 39000000
贷：无形资产 39000000
借：在建工程 10000000
贷：银行存款 10000000
2007年12月25日．该建筑物达到预定可使用状态并投入使用：
借：固定资产 49000000
贷：在建工程49000000
建筑物2008年计提折旧：［49000000－（200000＋19000000）］／20＝1490000（元）
借：管理费用 1490000
贷：累计折旧 1490000
按照税法规定，在当年度允许摊销土地使用权价值100万元、提取折旧475000元（［10000000×（1－5％）］／20），因此必须进行纳税调减15000元［1490000一（1000000＋475000）］
在新《无形资产》准则下：飞跃公司2006年1月10日购买土地使用权及价值摊销与原《企业会计制度》规定核算的会计科目处理相同。
飞跃公司2007年1月15日开发为建筑物：
借：在建工程 10000000
贷：银行存款 10000000
借：管理费用 1000000
贷：累计摊销 1000000
2007年12月25日该建筑物达到预定可使用状态并投入使用：
借：固定资产 10000000
贷：在建工程 10000000
建筑物2008年计提折旧、摊销土地使用权：计提折旧＝（10000000－200000）／2＝490000（元），摊销土地使用权价值＝40000000／40＝1000000（元）
借：管理费用 490000
贷：累计折旧 490000
同时，借：管理费用 1000000
贷：累计摊销 1000000
因此会计处理方法与税法规定基本一致，存在的差异主要是由于税法与会计在计提折旧、摊销价值时可能存在方法、年限、净残值差异等方面原因造成。
