在新旧准则中资产减值的比较与思考
录入时间：2007-03-29
2007年1月1日我国启用新会计准则，企业的会计核算体系有大幅度变化，会计准则在更多方面与国际会计准则接轨，因此，必然在许多方面对企业的财务产生影响。
一、新旧会计准则在资产减值方面的差异
1．适用范围的变动
从准则适应的大范围来说，旧基本准则规定“适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。设在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。”新基本准则调整为“适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。”
从计提减值准备的资产范围来说，《企业会计制度》列举了八项资产减值，包括应收款项、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、无形资产和在建工程，在适用范围上有所局限。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等。
从资产减值适用范围来看，旧准则偏重于工商企业，而新准则进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域，扩大了资产减值的适用范围；同时引入了资产组、总部资产、商誉的减值规定。由此可见，新会计准则计提减值准备的范围进一步与国际会计准则接轨。 2．计提时间的变动
《企业会计制度》对资产减值准备的计提时间未作统一规定，只说明企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，使企业在操作时有一定的随意性，缺乏企业之间的可比性。
相比之下，新会计准则中的资产减值准则与国际资产减值准则趋同，对计提时间也作了明确说明，规定企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行计量，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。
3．期末计量模式的变动
现行会计制度规定各项资产期末计价均采用“孰低法”，其计价方法选择了不同的计量模式，具体如表1：
从《企业会计制度》与旧准则内容来看，对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准，可操作性差。与旧准则中使用的计量基础包括：可变现净值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在实际会计工作中难以掌握与运用。
新会计准则对各项资产期末计价仍采用“孰低法”，但计量标准趋于统一，具体如表2：
新会计准则中借鉴了国际会计准则的资产减值计量标准，计量标准趋于统一，引入了公允价值这一计量标准?这是新会计准则与国际会计准则接轨的一个重要标志。由于新准则中计量标准的减少，便于实际会计工作中的操作与掌握，比现行制度更具实务操作指导性，当然，同时也对我国会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。
4．具体会计处理的差异
旧会计准则规定，计提的减值准备在以前减记的因素消失时，减记的金额应当予以恢复，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下计算确定的该资产的摊余价值（成本）。可以转回的资产减值准备范围涵盖了会计制度所允许计提的全部八项资产。这一规定不可避免地带来以下弊病：由于计提减值准备时需要计算的资产可变现净值和可回收金额，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断，从而导致通过计提减值准备来操纵利润的现象较为普遍。即公司可通过计提减值准备来调节利润，在盈利充足的年份，多计提减值准备，而在盈利能力下降的年份，再将以前年度计提的减值准备冲回，以增加以后年度的利润。尽管《企业会计制度》规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。也就是说，企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，不得增加当期利润。但是，由于可变现净值和可回收金额确定的随意性，企业实际上可以很隐蔽地利用计提减值准备来进行利润操纵，真正因被“视为重大会计差错”而要求进行调整的公司寥寥无几。由此，利润或亏损往往不是经营业绩的反映，而是“做账”的结果。
在新的会计准则下，这种利润调节手段将被大大遏制，按照新会计准则的相关规定，长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、关于新会计准则中资产减值的几点思考
1．公允价值的确认问题
在一些发达国家，公允价值已经运用得较为普遍，在新会计准则中引入公允价值，是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要标志。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在新准则中规定公允价值的使用前提是公允价值能够可靠计量，但因为对资产的评估是“熟悉情况的交易双方自愿”，仍可能会存在一定的操纵空间。此外，国内评估机构对于公允价值的经验也比较欠缺，在实际操作中可能会有一定困难。
2．减值损失的转回问题
新会计准则规定某些资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。从防止企业为调节利润秘密计提减值准备角度来看，新准则中的这一规定符合中国国情的做法，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性，也与国际通行做法存在矛盾。
首先，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就不能真实地反映资产负债表日资产的真实状况。同时，这与新会计准则定位的“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者作出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”这一会计目标相违背。
其次，新会计准则在规定一部分资产减值损失不可转回的同时，又规定流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值处理由其他的准则来规范，金融资产、递延所得税资产等也排除在不可转回范围之外，即减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，企业在应用新准则后仍然可以继续利用减值准备来操控利润，如企业仍可运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理。
再次，资产在处置时，不管是冲减已计提的减值准备还是仅按账面余额结转成本，都将增加处置当期的利润，也就是说新准则即使能在一定程度上防范公司会计处理上的随意性，但无法控制企业在资产实际处置当期获取高额利润。
