土地使用权从无形资产转为固定资产的会计核算问题
录入时间：2007-03-29
按《企业会计制度》规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前作为无形资产核算，而在用于建房时，应将土地使用权的账面价值全部转入房屋开发成本或在建工程。笔者认为，土地使用权属于无形资产，而且这种“没有实物形态的可辨认的非货币性资产”并不会随着房产、建筑物的存在就变成了“有形资产”，会计制度的规定将土地使用权在无形资产与固定资产两者间转换，模糊了“土地使用权”的资产性质，显得不够合理，不利于财务的财务信息，并带来了操作上的难点。
1．土使用权转入房屋开发成本或在建工程后的摊销十分复杂。
土地使用权的摊销主要涉及到预计残值和摊销年限的确定。①预计残值。土地使用权作为无形资产，应在使用年限摊销完毕，不存在残值。而房屋、建筑物按规定要有预计残值。如果把土地使用权和房屋、建筑物混在一起计提折旧或摊销，预计残值问题的处理就变的复杂了。
②摊销年限。土地使用权和房屋、建筑物摊销的时间长短不一致，一般是土地使用权的摊销时间长于房屋、建筑物。在《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》中明确了该问题的处理，即：如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值；如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销；如果公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。
在此过程中，需要将土地使用权从“无形资产”转向“有形资产”，最终又转回“无形资产”，操作复杂；同时，将一项资产的净值与残值混在一起，显然不够严谨。
2．将土地分期使用在会计核算上较难分割，带来财务计价和报表使用的困难。
企业在利用一块土地进行开发时，一般都有中、长期的规划，房屋、建筑物也是分几期完工，在建设的过程中，还会出现调整投资规划等情况，在这样的情况下，很难将土地使用权精确、合理地“分割”到相应的房屋、建筑物当中去。即使能都“分割”，也势必造成登记在一本土地证上的土地使用权被拆分，造成土地使用权的账面价值与土地证的内容不能对应，增加了对外提供财务会计报表时，使用者对财务会计报表理解的难度。
3．对土地使用权重复征税。
土地使用权日常只涉及到土地使用税，并按照使用土地的面积征收；而房屋、建筑物主要涉及房产税，而房产税的征收是依据房产、建筑物的原值或者是“租金”为计税依据。如果将土地使用权涉及的无形资产价值转移到房产、建筑物当中，势必造成房产、建筑物的原值增加，相应地多缴房产税。同一块土地既要缴纳土地使用税，又要缴纳房产税，造成重复缴税且涉税金额很大，给企业增加了较重的税负，引起了不少企业的反映。
关于土地使用权核算的问题，在新会计准则中明确，企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。笔者认为，财政部新颁布的《会计准则》关于土地使用权的处理，能够真实地反映企业的资产的状况，有利于企业进行正确的财务会计核算，保证会计信息的真实，便于财务会计报告使用者的正确使用和阅读。但由于新准则实施范围暂时限于上市公司，因此，相同的经济业务或日常经营活动将在上市公司与非上市公司的一般企业间造成会计核算的要求以及结果的较大差异。
因此，对该会计事项，尚不执行新《准则》的一般企业，笔者建议参照新的《会计准则》的处理方法进行核算。
