所得税新会计准则的解读与应用
录入时间：2007-03-29
《企业会计准则18号－所得税》（以下简称《18号准则》）是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。由于新所得税准则与原作法相比变化较大，是会计人员把握难度较大的一项准则。现对该准则做一专门介绍。
《18号准则》规范企业所得税（包括企业以应纳税所得额为基础计算的各种境内和境内外税额）的确认、计量与相关信息的列报。
该准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照该准则进行确认和计量。
一、基本概念与关键名词定义
《18号准则》涉及的基本概念与关键名词主要有以下几项：
1．计税基础。计税基础分资产的计税基础与负债的计税基础。
（1）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。
从理论上说，资产取得时其入账价值与计税基础既可以相同，也可以不同。我国目前存在大量资产取得时其入账价值与计税基础不同的情况，如前所述。即使资产取得时其入账价值与计税基础相同，但后续计量因会计准则规定与税法规定不同，也可能造成账面价值与计税基础的差异。例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前抵扣，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异，即暂时性差异。又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前抵扣，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。
?例?某公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）扣除100万元，所以，存货的计税基础为100万元。
（2）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
?例?某公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础＝负债账面价值100万元－其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元＝0。
2．暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
暂时性差异对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。具体可分为以下两类：一是资产的账面价值大于其计税基础产生的应纳税暂时性差异；二是负债的账面价值小于其计税基础产生的应纳税暂时性差异。
（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。具体可分为以下两类：一是负债的账面价值大于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异；二是资产的账面价值小于其计税基础产生的可抵扣暂时性差异。另外，按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。
3．递延所得税负债，指按应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。
4．递延所得税资产，指按可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产。
5．递延所得税费用，指递延所得税负债大于递延所得税资产的金额。理论上，递延所得税资产大于递延所得税负债（也即递延所得税负债小于递延所得税资产的金额），可称为递延所得税收益。
二、准则释义与应用
（一）确认
1．所得税负债或资产的确认。《18号准则》规定，企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。
2．递延所得税负债或资产的确认。
对于递延所得税负债的确认，《18号准则》规定，除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（1）商誉的初始确认；（2）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：①该项交易不是企业合并；②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
?例?假定某企业某项固定资产原值10000元，会计上预计折旧年限5年，计税时预计折旧年限为4年，不考虑净残值，企业所得税税率为33％。则各年末的有关计算和确认如下（单位：元）：
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
对于递延所得税资产的确认，《18号准则》规定，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：（1）该项交易不是企业合并；（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
?例?假定某企业某年按权责发生制要求一次性确认了当年和未来两年的预计负债6000元，每年实际支付均为2000元，税法要求按收付实现制在计税时扣除，企业所得税税率为33％。则有关计算和确认如下（单位：元）：
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回； （2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
除可抵扣暂时性差差异确认递延所得税资产外，对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，本准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
（二）计量
1．所得税负债或资产的计量。本准则规定，资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。
2．递延所得税资产和负债的计量。本准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
?例?假定某企业某年未考虑暂时性差异前的应纳税所得额为200000元，当期资产的账面金额为20000000元，资产的计税基础为1990000元，应纳税暂时性差异100000元，负债的账面金额为9000000元，负债的计算基础为8950000元，可抵扣暂时性差异为50000元，企业所得税税率为25％；期初递延所得税资产为26400元（期初可抵扣暂时性差异为80000元，所得税税率为33％），期初递延所得税负债为0。有关计算与计量如下（单位：元）：
当期所得税费用（25％税率） 200000×25％ 50000
期末递延所得税 100000 ×25％ 25000
应纳税暂时性差异形成的递延所得税费用
25000－0 25000
期末递延所得税资产 50000×25％ 12500
可抵扣暂时性差异形成的递延所得税费用
26400－12500 13900
所得税费用 50000＋25000＋13900 88900
本例中期末按25％的税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债，对于递延所得税资产而言，因期初余额是按33％计算的，因而意味着作了重新计算，并将税率变动的影响数计入了递延所得税费用。可抵扣暂时性差异形成的递延所得税费用13900元，由两部分组成：一是递延所得税资产转回7500元?（80000元－50000元）×25％?；二是税率调整影响6400元?80000元×（33％－25％）?。
3．递延所得税资产和负债的折现。本准则规定，企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
4．递延所得税资产的减值。本准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。但在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
5．所得税费用的计量。本准则规定，企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：（1）企业合并；（2）直接在所有者权益中确认的交易或者事项。
企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用（或收益）以后，利润表中的所得税费用为两者之和。即：
所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
6．直接计入所有者权益的当期所得税的和递延所得税的处理。本准则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
（三）核算
所得税费用的核算，通过“所得税”科目，递延所得税资产的核算，通过“递延所得税资产”科目，递延所得税负债的核算，通过“递延所得税负债”科目，直接计入所有者权益的所得税，通过“资本公积”科目核算。
?例?某企业2007年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：元）：
除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为33％。假定当期按照税法规定计算确定的应纳税所得额和33％的适用税率计算的应交所得税为600万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债＝6000000×33％＝1980000（元）
递延所得税资产＝3000000×33％＝990000（元）
递延所得税费用＝1980000－990000＝990000（元）所得税费用＝6000000＋990000＝6990000（元）
有关会计分录如下：
（1）计算确认本期所得税费用
借：所得税—当期所得税费用 6000000
贷：应交税费—应交所得税 6000000
（2） 计算确认递延所得税费用
借：所得税—递延所得税费用 1980000
贷：递延所得税负债 1980000
借：递延所得税资产 990000
贷：所得税—递延所得税费用 990000
（四）列报
1．递延所得税资产和负债的列报。《18号准则》规定，递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
2．所得税费用的列报。《18号准则》规定，所得税费用应当在利润表中单独列示。
3．信息披露要求。《18号准则》规定，企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：
（1）所得税费用（收益）的主要组成部分。
（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。
（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。
（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。
（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
三、小结
《18号准则》基本上与《国际会计准则第12号—所得税》相同，差别只是在某些文字的表述方面。执行该准则的最大难点是确定资产与负债的计税基础，进而确定暂时性差异。同时，在递延所得税资产和负债的确认与计量方面对会计人员的职业判断的要求较高，故也有相当难度。
《18号准则》与我国现行的《企业所得税会计处理暂行规定》及《企业会计制度》和《小企业会计制度》有关所得税会计处理的规定比较，其主要的变化体现在以下五个方面：一是在基本定义方面，新准则对差异不再划分为永久性差异和时间性差异，而只侧重定义暂时性差异。二是在所得税会计的处理方法方面，首先，新准则对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法中作选择，只要求统一采用纳税影响会计法；其次，在纳税影响会计法中，新准则不允许在递延法和债务法中作选择，只要求统一采用债务法；其三，新准则摈弃了传统的损益表债务法，而改用国际上新流行的资产负债表债务法。三是在确认计量方面，新准则对所得税费用、递延所得税负债和资产等的确认和计量都规定了更为严格的条件。四是在递延所得税资产的减值与折现方面，新准则作出了明确的具体规定。五是在列报与信息披露方面，新准则规定的内容和方法同原有的规定相比也有较大的变化。
