一、固定资产减值准备计提与转回的会计处理规定的演进
　　在2001年，财政部在《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》的通知(财会［200l］43号)中就已规定：按照《企业会计制度》规定，如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的，应当计提减值准备。已计提减值准备的固定资产在计提折旧时。应当按照该项固定资产的账面价值(即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备，下同)，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。
　　2002年1月1日施行的《企业会计准则--固定资产》重申了这一原则。在该准则第29条规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时。对此前已计提的累计折旧不作调整。第30条规定：如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不皮超过原已计提的固定资产减值准备。在2002年出版的《(企业会计准则--固定资产)指南》中。又通过例题(例20)说明了具体操作方法，但是没有从文字上进行总结，在实务操作中仍然感到较抽象。
　　财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会［2004］3号)为此作出了正式的操作性较强的规定：企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出--计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。
　　二、对固定资产减值准备转回的会计处理规定的解读
　　为了更好地理解上述问题解答(四)的规定，对于已经计提了减值准备的固定资产价值又得以恢复，可按以下步骤进行账务处理：
　　第一，确定固定资产减值损失的转回金额，冲减营业外支出科目金额。固定资产减值损失的转回金额是可收回金额与不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值孰低的金额，减去固定资产账面价值的差额。用公式可以表示为：固定资产减值损失转回金额＝min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－固定资产账面价值。
　　第二。按照不考虑减值准备因素情况下计算的累计折旧。减去计提减值准备后计提的累计折旧的差额，增加累计折旧科目金额。用公式可以表示为：累计折旧增加金额＝(固定资产原价－不考虑减值情况下计算确定的固定资产账面净值)－(固定资产原价－固定资产账面净值)＝固定资产账面净值－不考虑减值情况下计算确定的固定资产账面净值)＝(固定资产账面价值＋已提的减值准备)－不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值。
　　第三，按照固定资产减值损失的转回金额和累计折旧增加金额的合计数，确定固定资产减值准备转回金额，冲减固定资产减值准备科目金额。用公式可以表示为：固定资产减值准备转回金额＝固定资产减值损失转回金额＋累计折旧增加金额＝［min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－固定资产账面价值］＋［(固定资产账面价值＋已提的减值准备)－不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值］＝min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值＋已提的减值准备。
　　由此可以推断在两种情况下固定资产减值准备转回金额：一是当固定资产期末可收回金额高于不考虑减值情况下的账面净值时。已提的减值准备应全额转销，即固定资产减值准备转回金额＝已提的减值准备；二是当固定资产期末可收回金额低于不考虑减值情况下的账面净值时，按照不考虑减值情况下的账面余额减去期末可收回金额后的差额，保留固定资产减值准备的余额，固定资产减值准备的转销金额为原有余额和保留余额之间的差额，即固定资产减值准备转回金额＝已提的减值准备－(不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值－可收回金额)。
　　三、固定资产减值准备转回的会计处理的实例剖析
　　例：甲公司为一家生产性企业，2000年12月20日购置了一台不需要安装的设备，价值为102万元(含增值税进项税额)。在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备的使用寿命为10年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。2005年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为36万元，未来5年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为42万元。2007年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，对公司产生有利影响，目前市场上该类设备的销售净价为侣万元，未来3年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为29万元。2008年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素又发生变化，该类设备现时的销售净价为16万元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为25万元。假设整个过程不考虑其他相关税费；该设备在2005年12月31日以前没有计提固定资产减值准备；该设备一直采用年限平均法计提折旧：预计净残值始终为2万元；预计使用寿命没有发生变更；为简化计算过程，本例假定该公司按年度计提固定资产折旧。则甲公司该项固定资产2001年至2010年各年的账务处理如下：
　　(1)2001年12月31日、2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日，分别计提固定资产折旧，每年计提的折旧金额＝(102－2)÷10＝10(万元)。借：制造费用10、贷：累计折旧10。
　　(2)2005年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备，计提的折旧金额＝(102－2)÷10＝10(万元)。借：制造费用10、贷：累计折旧10。在不考虑减值准备因素情况下固定资产账面净值＝102－10×5＝52(万元)；销售净价为36万元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为42万元，所以可收回金额根据孰高原则为42万元。应计提固定资产减值准备金额＝52－42＝10(万元)。借：营业外支出--计提的固定资产减值准备10、贷：固定资产减值准备10。
　　(3)2006年12月31日，计提固定资产折旧，计提的折旧金额＝(42－2)÷5＝8(万元)。借：制造费用8、贷：累计折旧8。
　　(4)2007年12月31日，计提固定资产折旧并转回固定资产减值准备，计提的折旧金额＝(42－2)÷5＝8(万元)。借：制造费用8、贷：累计折旧8。在不考虑减值准备因素情况下固定资产账面净值＝102－10×7＝32(万元)；固定资产账面价值＝42－8×2＝26(万元)，销售净价为18万元。预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中
　　形成的现金流量的现值为29万元，所以可收回金额根据孰高原则为29万元。固定资产减值损失转回金额＝min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－固定资产账面价值＝min(29,32)－26＝3(万元)。累计折旧增加金额＝(固定资产账面价值＋已提的减值准备)－不考虑减值情况下计算确定的固定资产账面净值＝(26＋10)－32＝4(万元)。固定资产减值准备转回金额＝min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值＋已提的减值准备＝min(29，32)－32＋10＝7(万元)。借：固定资产减值准备7、贷：营业外支出--计提的固定资产减值准备3、累计折旧4。
　　(5)2008年12月31曰，计提固定资产折旧并转回固定资产减值准备，计提的折旧金额＝(29－2)÷3＝9(万元)。借：制造费用9、贷：累计折旧9。在不考虑减值准备因素情况下固定资产账面净值＝102－10×8＝22(万元)；固定资产账面价值＝29－9＝20(万元)，销售净价为16万元，预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为25万元。所以可收回金额根据孰高原则为25万元。固定资产减值损失转回金额＝min(可收回金额。不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－固定资产账面价值＝min(25，22)－20＝2(万元)。累计折旧增加金额＝(固定资产账面价值＋已提的减值准备)－不考虑减值情况下计算确定的固定资产账面净值＝(20＋3)－22＝1(万元)。固定资产减值准备转回金额＝min(可收回金额，不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值)－不考虑减值情况下计算确定固定资产的账面净值＋已提的减值准备＝min(25，22)－22＋3=3(万元)。借：固定资产减值准备3、贷：营业外支出--计提的固定资产减值准备2、累计折旧1。
　　(6)2009年12月31日，2010年12月31日，分别计提固定资产折旧。计提的折旧金额＝(22－2)÷2＝10(万元)。借：制造费用10、贷：累计折旧10。
　　2010年12月31日，该固定资产的账面价值为预计净残值2万元。