【中华财税信息网北京05/27/2005信息】 股权投资差额是指采用权益法核算长 期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额（指属于有表决权 资本所享有的部分）之间的差额。通过确认股权投资差额，使投资者的投资成本等于 应享有被投资单位的所有者权益份额。对股权投资差额的处理，《企业会计制度》规 定，初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额按一定期限平均 摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额计入 资本公积（股权投资准备）。通过股权投资差额的摊销调整投资企业的利润，避免虚 增或虚减。但在实务中会遇到特殊的股权投资差额摊销问题。下面通过一个案例探讨 一下相关问题的处理。 　　例：甲公司于２００１年１月１日以１１００万元购买乙公司普通股，占该公司 普通股的２０％，并对其具有重大影响，甲公司按权益法核算对乙公司的投资。 ２００１年１月１日，乙公司所有者权益为５０００万元。２００１年乙公司实现净 利润１００万元，分派现金股利１００万元。２００２年乙公司因市场变化发生亏损 ４０００万元，２００３年发生亏损１３８５万元，２００４年实现净利润５０万元。 假定甲公司进行投资时合同没有规定投资年限，股权投资差额按１０年摊销。甲公司 和乙公司适用的所得税税率均为３３％。 　　甲公司有关投资的账务处理如下： 　　１．２００１年１月１日投资，借：长期股权投资——乙公司（投资成本） １１００万元；贷：银行存款１１００万元。甲公司投资乙公司形成的股权投资差额 为１００万元（１１００－５０００×２０％），借：长期股权投资——乙公司（股 权投资差额）１００万元；贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）１００万元。 　　２．２００１年１２月３１日确认应享有乙公司实现的净利润为２０万元 （１００×２０％），借：长期股权投资——乙公司（损益调整）２０万元；贷：投 资收益——股权投资收益２０万元。摊销股权投资差额１０万元（１００÷１０）， 借：投资收益——股权投资差额摊销１０万元；贷：长期股权投资——乙公司（股权 投资差额）１０万元。 　　３．公司分派现金股利２０万元（１００×２０％），借：银行存款２０万元； 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）２０万元。至此，长期股权投资账面金额 为１０９０万元（１１００＋１００×２０％－１００×２０％－１０）。 　　４．２００２年１２月３１日确认应承担的乙公司亏损８００万元（４０００× ２０％），借：投资收益——股权投资损失８００万元；贷：长期股权投资——乙公 司（损益调整）８００万元。摊销股权投资差额１０万元（１００÷１０），借：投 资收益——股权投资差额摊销１０万元；贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差 额）１０万元。长期股权投资账面金额为２８０万元（１０９０－４０００×２０％ －１０）。 　　５．２００３年１２月３１日应承担乙公司的亏损额为２７７万元（１３８５× ２０％），而长期股权投资账面金额在确认上述应承担乙公司的亏损额之前只有 ２８０万元。 　　《企业会计制度》规定，因确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面 价值减至为零时，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直至被投资单位实现净利 润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。从上述规定 来看，股权投资差额摊销应在投资企业确认被投资单位净亏损冲减长期股权投资账面 价值之后进行，并且长期股权投资账面金额冲减至零时将不进行股权投资差额摊销。 因此，按照上述规定有关会计处理为： 　　①确认被投资单位净亏损冲减长期股权投资账面价值。长期股权投资账面金额为 ３万元（２８０－２７７），此账面金额已不足以全额摊销股权投资差额（股权投资 差额全年应摊销１０万元），根据上述规定只应摊销３万元。②摊销股权投资差额。 借：投资收益——股权投资差额摊销３万元；贷：长期股权投资——乙公司（股权投 资差额）３万元。此时长期股权投资的账面金额为零，尚未摊销的股权投资差额为 ７７万元。由此，２００４年１２月３１日甲公司应恢复的长期股权投资账面金额为 １０万元（５０×２０％），借：长期股权投资——乙公司（损益调整）１０万元； 贷：投资收益——股权投资收益１０万元。 　　以上处理方式虽符合《企业会计制度》的有关规定，但却使股权投资差额摊销与 以前年份不一致，违背了一贯性原则（就本例讲，股权投资差额摊销一直保持１０年， 采用平均法摊销，每年摊销１０万元）。在整个投资过程中股权投资差额形成在前， 被投资单位实现净损益在后，但上述会计处理却反其道而行之，确认被投资单位实现 净损益在前，摊销股权投资差额在后，这显然在时间上存在错位。针对这一特殊问题， 本文提出下面两种会计处理方式。 　　１．在确认因被投资单位发生的净亏损而冲减长期股权投资账面金额之前进行股 权投资差额的摊销。①摊销股权投资差额，借：投资收益——股权投资差额摊销１０ 万元；贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）１０万元。此时长期股权投资 账面金额为２７０万元（２８０－１０），尚未摊销的股权投资差额为７０万元。② 确认被投资单位净亏损冲减长期股投资账面价值时，甲公司应承担乙公司的亏损额为 ２７７万元（１３８５×２０％），因此应冲减长期股权投资账面价值为２７０万元， 借：投资收益——股权投资损失２７０万元；贷：长期股权投资——乙公司（损益调 整）２７０万元。此时长期股权投资的账面价值为零，未确认的亏损分担额为７万元 （１３８５×２０％－２７０）。２００４年１２月３１日甲公司应恢复的长期股权 投资账面金额为３万元（５０×２０％－７），确认的投资收益为３万元，借：长期 股权投资——乙公司（损益调整）３万元；贷：投资收益——股权投资收益３万元。 　　以上处理方式虽然与《企业会计制度》的规定有些不协调，但与股权投资差额的 形成在先相吻合，且能保持股权投资差额摊销的一贯性，并且遵守了《企业会计制度》 中关于长期股权投资账面价值因确认被投资单位发生的净亏损只能减至为零的规定。 财会人员更容易理解和操作，更符合会计实务的需要。 　　２．在确认因被投资单位发生的净亏损而冲减长期股权投资账面金额之后，按全 年应摊销额摊销股权投资差额。①确认被投资企业净亏损冲减长期股权投资账面价值， 借：投资收益——股权投资损失２７７万元；贷：长期股权投资——乙公司（损益调 整）２７７万元。②摊销股权投资差额，借：投资收益——股权投资差额摊销１０万 元；贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）１０万元。此时长期股权投资的 账面金额为－７万元，尚未摊销的股权投资差额为７０万元，２００４年１２月３１ 日甲公司应确认乙公司实现的净损益为１０万元（５０×２０％），借：长期股权投 资——乙公司（损益调整）１０万元；贷：投资收益——股权投资收益１０万元。恢 复的长期股权投资账面金额为３万元（１０－７）。 　　以上处理保持了股权投资差额摊销应在投资企业确认被投资单位净亏损冲减长期 股权投资账面价值之后的处理方式，符合有关规定，且能保持股权投资差额摊销的一 贯性。但这种处理方式导致长期股权投资账面金额低于零，不符合投资企业确认被投 资单位净亏损冲减长期股权投资账面价值应减至为零的规定。因此，此方法在会计实 务中使用的可能性较小。(Ae20050503413) (4)