【中华财税信息网北京05/27/2005信息】 所谓会计差错，是指会计核算时，在 确认、计量、记录等方面出现的错误。会计估计错误是会计差错的一种，即会计核算 时由于估计上的失误而造成的错误。常见的会计估计错误主要包括坏账的估计错误、 固定资产的使用年限估计错误、无形资产受益期间的估计错误等。会计估计错误在实 务中几乎是不可避免的，以坏账估计为例，任何企业都无法准确预计可能发生的坏账 损失，并计提相应的坏账准备。 　　现行会计制度规定坏账损失只能采用备抵法核算，但在实务工作中现行坏账核算 方法过于简单，难以认定坏账估计中的错误金额，忽略了对会计估计错误的更正，不 能完全体现备抵法的优点，在一定程度上违背了会计核算的配比原则和权责发生制原 则。现举例说明。 　　例１：ＣＺ公司采用备抵法核算坏账损失，并于年末采用应收账款余额百分比法 一次性计提坏账准备，计提比例为２０％。２００２年年末，ＣＺ公司有应收账款余 额５００万元，“坏账准备”账户调整前贷方余额２万元。应收账款账龄结构如下： １年以内的应收账款３００万元，１～２年的应收账款２００万元。ＣＺ公司年末计 提坏账准备的会计处理如下：借：管理费用９８万元；贷：坏账准备９８万元。 　　从上例来看，ＣＺ公司以前年度的坏账损失估计明显存在失误。ＣＺ公司截至 ２００２年年末未收回的应收账款中，有２００１年度发生的应收账款２００万元， 而２００１年度计提的坏账准备截至２００２年年底剩下２万元，显然２００１年年 末对坏账损失的估计不足。按照２０％的坏账损失率计算，２００１年以前年度发生 的应收账款的预计坏账损失为４０万元，抵减已预计的２万元，坏账估计差错为３８ 万元。 　　同时，ＣＺ公司２００２年年末将以前年度的会计估计差错３８万元计入当期管 理费用的做法是不正确的。由于２００２年年末需计提的坏账准备为９８万元，其中 会计估计差错为３８万元，占预计坏账损失的３８．７８％，属于重大会计差错，不 能计入当期管理费用，而应将其对损益的影响数调整当期的期初留存收益，会计报表 的其他相关项目的期初数也应一并调整。ＣＺ公司正确的会计处理如下：①借：管理 费用６０万元；贷：坏账准备６０万元。②借：以前年度损益调整３８万元；贷：坏 账准备３８万元。③对留存收益的调整分录（略）。 　　例２：承上例，若ＣＺ公司２００２年３月与ＦＺ公司发生商品购销业务，应收 ＦＺ公司货款３０万元，２００２年１１月该应收款项经审核批准后确认为坏账。 ＣＺ公司核销坏账时的会计处理如下：借：坏账准备３０万元；贷：应收账款３０万 元。 　　若本例所述情况出现，则例１中ＣＺ公司年末计提坏账准备的会计处理是正确的。 因为２００２年发生的应收账款产生了坏账３０万元，并且抵减了２００１年度计提 的坏账准备。若剔除这部分坏账对“坏账准备”账户余额的影响，２００１年年末应 收账款余额２００万元，对应的坏账准备贷方余额为３２万元，按２０％的坏账损失 率计算，预计坏账损失应为４０万元，则坏账估计差错为８万元。由于坏账估计差错 ８万元仅占２００２年年末预计坏账损失的８．１６％，属于非重大会计差错，可以 直接计入当期损益，则例１中ＣＺ公司年末的会计处理是正确的。 　　然而，例２中ＣＺ公司于２００２年１１月核销坏账时的会计处理值得商榷。本 年度发生的应收账款确认为坏账时，不宜抵减以前年度计提的坏账准备，应直接计入 当期损益。理由是上年度计提的坏账准备与本年度发生的应收账款没有内在联系，若 本年度发生的应收账款出现坏账，在尚未计提坏账准备的情况下抵减以前年度计提的 坏账准备，不符合会计核算的配比原则。因此，发生坏账时应首先辨认应收账款的发 生时间，若属于本年度发生的应收账款，不应抵减坏账准备，而应直接计入当期损益。 在例２中，ＣＺ公司正确的会计处理应该是：借：管理费用３０万元；贷：应收账款 ３０万元。 　　例３：承例１，ＣＺ公司２００３年５月发现以前年度应收账款１２０万元不能 收回，经审核批准后确认为坏账。ＣＺ公司会计处理如下：借：坏账准备１２０万元； 贷：应收账款１２０万元。 　　在本例中，ＣＺ公司的会计处理也有不妥之处。２００２年年末“坏账准备”账 户余额为１００万元，而２００３年５月发生的坏账已超出了上年度计提的坏账准备， 若将坏账１２０万元全部计入坏账准备，势必使“坏账准备”账户出现借方余额２０ 万元。这种做法是错误的，理由是从“坏账准备”账户的性质来看，“坏账准备”是 备抵账户，是对应收项目的抵减，而不是备抵附加双重性质的账户，若“坏账准备” 账户出现借方余额，其账户性质将变得难以理解。此外，现行会计制度规定资产负债 表中“应收账款”项目根据“应收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数 减去“坏账准备”科目期末余额后的金额填列。这样，在编制月报、季报或半年报等 中期财务报告时，由于“坏账准备”账户出现借方余额，“应收账款”项目将加上 “坏账准备”账户的借方余额，没有体现企业应收账款的实质，会虚增资产，会严重 违背会计核算的真实性原则。 　　由于已发生的坏账１２０万元超出了已计提的坏账准备１００万元，以前年度的 坏账估计显然存在差错，但这种差错是属于重大会计差错还是属于非重大会计差错尚 无法确定，因此对于超出已计提坏账准备的坏账损失，既不能记入“坏账准备”账户， 因为会使“坏账准备”账户出现借方余额，也不能直接计入管理费用或以前年度损益 调整，因为尚无法确定其属于重大会计差错还是非重大会计差错。建议在“管理费用” 账户中设立一个“往年坏账费用”明细科目，用来核算因往年坏账损失估计不足而超 额发生的坏账，并在年末时根据其金额大小进行相应的会计处理，若属于重大会计差 错，转入“以前年度损益调整”账户并进行相应的会计处理。在本例中，ＣＺ公司在 确认坏账时应作如下会计处理：借：坏账准备１００万元，管理费用——往年坏账费 用２０万元；贷：应收账款１２０万元。 　　以上仅举简单实例从不同角度说明了现行坏账核算方法存在过于简化、对坏账估 计错误的认识不足、忽略了坏账估计错误更正等问题。为便于实务操作，现将改进后 的核算方法列表综合表述如图所示： 事项 判断条件 管理费用 管理费用 坏账准备 应收账款 以前年度 ——本年 ——往年 损益调整 坏账费用 坏账费用 ① ② 借 贷 借 贷 借 贷 借 贷 借 贷 方 方 方 方 方 方 方 方 方 方 发生坏账 属于本年度应收账款 √ √ 属于以前年 未超出计提坏账准备的部分 度应收账款 超出计提坏账准备的部分 √ √ 收回坏账 属于本年度应收账款 √ √ 属于以前年 在本年度确认为坏账 √ √ 度应收账款 在以前年度确认为杯账 √ √ 年未计提 用本年发生应收账款的年末余额计提坏账准备√ √ 坏账准备 用往年发生应收账款的年末余额 正数 √ √ 计提坏账准备-坏账准备账户余额 负数 √ √ 坏账估计 若丨②丨÷(①+②)＜10％，不进行差错更正 若若丨②丨÷(①+②) ②为借方余额 √ √ 差错更正 ≥10％ ②为贷方余额 √ √ (Ae20050503113) (4)