【中华财税信息网北京05/18/2005信息】　财政部于２００４年４月２７日发布 了《小企业会计制度》。该制度规定小企业购入自用的土地使用权，或以支付土地出 让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核 算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。然而，工程完工后，在各 建筑项目之间应如何合理摊配土地使用权成本，该制度并未明确规定。因完工固定资 产投入使用后将涉及到每年应交纳房产税、税前列支计提的折旧等因素，为此，本文 通过举例，说明如何合理分配企业自用土地使用权成本，以实现会计制度与税法在账 务处理上的对接。 　　企业购置建筑用土地，在尚未开发前，该制度规定在无形资产科目核算，投入开 发时，转入在建工程。原行业制度未对此做出规定，实务中，较多企业是区分开发的 房地产是属于自用还是对外销售来进行土地使用权的核算。如为自用，则土地使用权 作为无形资产单独核算，在土地开发后也不结转；如为商品房开发，则土地使用权不 作为无形资产核算，而是在取得时直接计入在建工程成本（在“开发成本”科目核算）。 由于房屋建造成本的大小，直接影响房屋投入使用后每年应交房产税的多寡，因而， 应将土地使用权成本分建筑占地和空地两部分来核算，将建筑工程所占用土地的成本 按合理比例分别摊入各建筑工程项目，构成房屋及建筑物成本。对空地成本则转回无 形资产科目核算。 　　房屋及建筑物在投入使用后的次月起计提折旧，然而，含有土地使用权成本的房 屋及建筑物，其计提折旧不能单纯考虑房屋原值、预计使用年限、净残值率三项因素 来确定年折旧率。因为房屋及建筑物使用年限，根据税法有关规定（除另有规定者外） 最低不短于２０年，也就是说房屋及建筑物可按２０年计提折旧，而土地使用权的使 用年限，土地使用权证上都有标明，一般是４０-５０年。所以，土地使用权转入房屋 及建筑物的价值后，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋及建筑物的预计使用年 限，在预计该项房屋及建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于 房屋及建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋及建筑物报废时， 将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋及建筑物 价值。如果不再继续建造房屋及建筑物，则将其价值转入无形资产进行摊销。如果企 业将土地连同地上房屋及建筑物一并出售的，则按其账面价值结转固定资产清理。 　　举例说明：座落在某城镇的Ａ公司为扩大再生产，根据规模需要，在厂区毗邻处 征用了１０亩工业用土地，发生土地征用费（含相关税费）９０万元，土地使用权证 上注明使用年限为５０年。购入土地使用权时，会计分录为： 　　借：无形资产--土地使用权　　９０００００ 　　　　贷：银行存款　　９０００００ 　　该房地产开发项目计划半年后开始实施，则应从无形资产增加的当月起开始每月 摊销土地使用权９０万元÷５０÷１２＝０．１５万元，其会计分录为（每月分录相 同，半年共摊销０．１５×６＝０．９万元）： 　　借：管理费用--无形资产摊销　　１５００ 　　　　贷：无形资产--土地使用权　　１５００ 　　半年后土地投入开发利用，将其账面价值９０－０．９＝８９．１（万元）转入 在建工程，会计分录为： 　　借：在建工程--建筑工程（土地征用费）　　８９１０００ 　　　　贷：无形资产--土地使用权　　８９１０００ 　　一年后，工程全部完成。其房屋及建筑物占地面积３０００平方米，其中：厂房 （单层）４幢，占地面积２０００平方米，单位造价９００元，建筑成本１８０万元； 道路占地面积１０００平方米，单位造价２５０元，建筑成本２５万元。 　　计算单位占地面积土地成本：１０×６６６．６７平方米＝６６６６．６７平方 米，则８９．１万元÷６６６６．６７平方米＝１３３．６５元／平方米。 　　分配土地成本：房屋占地面积为２０００平方米×１３３．６５元／平方米＝ ２６．７３（万元）；道路占地面积为１０００平方米×１３３．６５元／平方米＝ １３．３６５（万元）。合计摊入房屋及建筑物的土地成本为４０．０９５万元，则 空地（含绿化地带）面积为６６６６．６７平方米－３０００平方米＝ ３６６６．６７平方米，其成本为８９．１－４０．０９５＝４９．００５（万元）。 　　房屋原值为１８０＋２６．７３＝２０６．７３（万元），建筑物（道路）原值 为２５＋１３．３６５＝３８．３６５（万元）。结转完工资产成本，会计分录为： 　　借：固定资产--房屋及建筑物（厂房）　　２０６７３００ 　　　　固定资产--房屋及建筑物（道路）　　３８３６５０ 　　　　无形资产--土地使用权　　 ４９００５０ 　　　　贷：在建工程--建筑工程　　２９４１０００ 　　企业每年应交房产税为２０６．７３×７０％×１．２％＝１７３６５．３２ （元）（会计分录略，下同）；每年应交土地使用税为６６６６．６７平方米×１元 ／平方米＝６６６６．６７（元）；每年摊销无形资产（土地使用权）为 ４９．００５÷４８．５（剩余使用年限５０－１．５）＝１０１０４（元）；房屋 及建筑物每年计提折旧为１０５６４２元，计算如下： 　　房屋及建筑物原值为２０６．７３＋３８．３６５＝２４５．０９５（万元） （实务中应分明细计提折旧，此处为简化计算步骤），预计使用年限２０年，土地使 用权预计使用年限４８．５年（高于房屋及建筑物预计使用年限２８．５年），预计 固定资产净残值率５％，企业采用年限平均法计提折旧。则房屋及建筑物（有形资产 部分）净残值为（１８０万元＋２５万元）×５％＝１０．２５（万元）；土地成本 每年应摊销额为４０．０９５÷４８．５＝０．８２６７（万元），作为净残值预留 价值为０．８２６７×２８．５＝２３．５６０９５（万元）。合计房屋及建筑物预 计净残值为３３．８１０９５万元。 　　房屋及建筑物年折旧额＝（２４５．０９５－３３．８１０９５）÷２０＝ １０．５６４２（万元），年折旧率＝１０．５６４２÷２４５．０９５×１００％ ＝４．３１％。(Bb20054A02513) (4)