【中华财税信息网北京03/29/2005信息】 《
企业会计准则--债务重组》（以下
简称《会计准则》）和《
企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）
对非关联方之间和关联方之间的债务重组业务的具体规定和业务处理上虽然有许多相
同点，但由于依据、立场和目的不同，也存在一些差异。
一、非关联方之间进行债务重组的差异分析
在非关联方的债务重组中，会计在进行账务处理时，遵循不确认收益原则，即无
论是债务人还是债权人，均不确认债务重组收益；而税法上则遵循确认收益原则，对
于债务人（企业）来说要确认在债务重组中的重组收益，计入企业的应税所得，并以
此缴纳企业所得税。
（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务方式的差异分析
债务人方面，《会计准则》和《办法》规定存在较大差异。依据《会计准则》规
定，债务人以低于债务账面价值的现金资产清偿债务，支付的现金低于债务账面价值
的差额，计入资本公积；而《办法》规定，债务重组业务中债务人以低于债务计税成
本的现金偿还债务，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额
确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中，依规定税率缴纳企业所得税。
债权人方面，《会计准则》和《办法》规定较为一致，二者都可以将债务重组损失在
税前扣除。《会计准则》规定，债务人以低于债务账面价值的现金资产清偿债务，债
权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。《办法》规
定，债务重组业务中债务人以低于债务计税成本的现金偿还债务，债权人应将重组债
权的计税成本与收到的现金之间的差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。
例１：２００４年３月１日，Ａ公司销售一批商品给Ｂ公司，价款４００００元，
增值税６８００元，合同规定，Ｂ公司应于５月１日前支付货款，但由于Ｂ公司财务
困难，到期无法支付欠款，经双方协商确定于６月１日进行债务重组，重组协议规定：
Ａ公司减免债务８０００元，Ｂ公司以现金偿还其余欠款。
Ｂ公司的会计处理：
借：应付账款--Ａ公司 ４６８００
贷：银行存款 ３８８００
资本公积--其他资本公积 ８０００
Ｂ公司纳税务处理分析：债务重组日确认债务重组所得８０００元，调增企业
２００３年度应纳税所得额，按规定税率申报缴纳企业所得税。
Ａ公司的会计处理和税务处理一致，在此不再赘述。
（二）债务人以非现金资产清偿债务方式的差异分析
１．对于债务人而言，《会计准则》和《办法》规定存在的差异较大。《会计准
则》规定，债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人转让的非现金资产账面价值
与相关税费之和，如大于应付债务账面价值，其差额作为转让资产损失计入当期损益，
如小于应付债务账面价值，其差额计入资本公积，而不计入应纳税所得额；《办法》
规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应
当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债
务两项经济业务来进行所得税处理。也就是说债务人既要确认转让非现金资产的所得
或损失，同时又要确认非现金资产偿还债务的所得或损失。这要分三种情况进行具体
分析：
（１）债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和与债务重组的账
面价值相同，这时，债务人只需计算非现金资产按公允价值的转让所得并进行纳税调
整即可。
例２：Ｂ公司欠Ａ公司５８５００元，经双方协商，Ａ公司同意Ｂ公司以商品偿
还债务，该商品账面价值４００００元，公允价值５００００元，增值税额为
８５００元。Ａ、Ｂ公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为１７％，假设债
务重组中没有发生增值税以外的其他税费。
Ｂ公司的会计处理：
借：应付账款--Ａ公司 ５８５００
贷：库存商品 ４００００
应交税金--应交增值税（销项税额） ８５００
资本公积--其他资本公积 １００００
Ｂ公司的税务处理分析：Ｂ公司在计算企业所得税时，只确认转让商品的所得为
１００００元（５００００－４００００），因债务重组所得为０（５００００＋
８５００－５８５００），故只调增应纳税所得额１００００元即可。
（３）债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和大于重组债务的
账面价值。这时，债务人应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组损
失，并进行纳税调整。
例３：若例２中商品的公允价值为５５０００元，增值税额为９３５０元，其他
条件不变，则Ｂ公司的会计处理为：
借：应付账款--Ａ公司 ５８５００
贷：库存商品 ４００００
应交税金--应交增值税（销项税额） ９３５０
资本公积--其他资本公积 ９１５０
Ｂ公司的税务处理分析：Ｂ公司在计算企业所得税时，应确认转让商品的所得为
１５０００元（５５０００－４００００），确认债务重组损失５８５０元
（５５０００＋９３５０－５８５００）。应调增应纳税所得额９１５０元
（１５０００－５８５０）。
（３）债务人清偿债务的非现金资产的公允价值和相关税费之和小于重组债务的
账面价值。这时，债务人应分别计算非现金资产按公允价值的转让所得和债务重组让
步所得，并分别进行纳税调整。
例４：若例２中商品的公允价值为４５０００元，增值税额为７６５０元，其他
条件不变，Ｂ公司的会计处理：
借：应付账款--Ａ公司 ５８５００
贷：库存商品 ４００００
应交税金--应交增值税（销项税额） ７６５０
资本公积--其他资本公积 １０８５０
Ｂ公司的税务处理分析：Ｂ公司在计算企业所得税时，应确认转让商品的所得为
５０００元（４５０００－４００００），确认债务重组所得５８５０元
（５８５００－７６５０－４５０００）。应调增应纳税所得额１０８５０元
（５０００＋５８５０）。
另外，《办法》规定，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的
让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，
经主管税务机关核准，可以在不超过５个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税
所得额。
２．对于债权人来说，《会计准则》和《办法》规定也存在一些差异。《会计准
则》规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非
现金资产的入账价值。如果涉及多项资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占
总的非现金资产公允价值的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现
金资产的入账价值；《办法》规定，债权人（企业）取得的非现金资产，应当铵有关
资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企
业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
以非现金资产清偿某项债务有很多情况，这里仅探讨债务人以存货（流动资产）
和固定资产清偿债务的情况，其他情况据此类推。
（１）债务人以存货清偿债务
例５：２００４年５月１日，甲公司销售一批材料给乙公司，含税价
１１７０００元，合同规定，乙公司６月１日付款，后乙公司发生财务困难，无法铵
合同规定偿还债务。２００４年８月２日，经双方协议，甲公司同意乙公司用产品抵
偿该应收账款。该产品市价为９００００元，增值税税率１７％，产品成本
８００００元。
甲公司的会计处理：
借：库存商品 １０１７００
应交税金--应交增值税（进项税额） １５３００
贷：应收账款 １１７０００
甲公司的税务处理分析：甲公司收到商品的公允价值９００００元与放弃的债权
１１７０００元的差额即２７０００元允许在计算企业应纳税所得额时扣除，同时商
品的计税成本为公允价值９００００元，即在将来出售时按９００００元结转销售成
本并在计算应纳税所得额时扣除，而不是１０１７００元。
（２）债务人以固定资产清偿债务
例６：２００４年４月８日，甲公司销售一批材料给乙公司，价税合计
２３４０００元，２００４年９月１０日，乙公司发生财务困难，无法按期付款，经
双方协商，甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该应付账款。这台设备的历史成本为
２０００００元，累计折旧为３００００元，清理费用等１０００元，同时该设备的
公允价值为１８００００元。甲公司未对应收账款计提坏账准备。假定不考虑其他相
关税费。
甲公司的会计处理：
借：固定资产 ２３４０００
贷：应收账款 ２３４０００
甲公司的税务处理分析：甲公司收到设备的公允价值１８００００元与放弃的债
权２３４０００元的差额即５４０００元允许在计算应纳税所得额时扣除，同时该设
备的成本为公允价值１８００００元，在将来固定资产计提折旧时按公允价值
１８００００元计算折旧并在计算应纳税所得额时扣除。
（三）债务人以债务转为资本清偿债务方式下的差异分析
债务人方面，《会计准则》规定，债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债务
人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确
认为资本公积；而《办法》规定，在以债务转为资本方式进行的债务重组中，除企业
改组或清算另有规定的以外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因
放弃债权而享有的股权的公允价值的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得
额。
债权人方面，《会计准则》规定，债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债权
人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。如果涉及多项股权，债权人
应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例对重组债权的账面价值进行分配
以确定各项股权的入账价值。《办法》规定，债权人（企业）应当将享有的股权的公
允价值确认为该项投资的计税成本。
例７：Ａ公司２００４年５月１日销售一批材料给Ｂ公司，同时收到Ｂ公司签发
并承兑的一张面值４０００００元，年利率６％、二个月期、到期还本付息的票据。
７月１日，Ｂ公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，Ａ公司同意Ｂ公司以
其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为１元／股，Ｂ公司以４００００股抵偿该
债权，股票市价９．６元／股。
会计处理分析：
Ｂ公司：借：应付票据 ４０４０００
贷：股本 ４００００
资本公积--股本溢价 ３６４０００
Ａ公司：借：长期股权投资 ４０４０００
贷：应收票据 ４０４０００
税务处理分析：Ｂ公司应将发行４００００股普通股的公允价值３８４０００元
与负债４０４０００元的差额即２００００元计入应纳税所得额；而Ａ公司的债权
４０４０００元与拥有股权的公允价３８４０００元之间的差额即２００００元允许
在计算应纳税所得额时扣除。
（四）以修改其他债务条件进行债务重组的方式下的差异分析
对债务人而言，以修改其他债务条件进行债务重组的方式下，《会计准则》和
《办法》规定有比较大的差异。《会计准则》规定，债务人以修改其他条件进行债务
重组的，如债务人重组应付债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组应付
债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积入账；如果重组债务
的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款
涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，
应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的
原估计金额确认为资本公积。而《办法》规定，债务人以修改其他债务条件进行债务
重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为
当期的债务重组所得，依法缴纳企业所得税。
对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值
大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金
额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作
账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将
来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。而《办法》规定，债权人应当
将债权的计税成本减记至将来的应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
对于或有收益和或有支出，《办法》没有规定。
例８：Ａ公司持有Ｂ公司的应收票据４００００元，票面利率５％，期限三个月，
２００４年６月２０日到期，票据到期时，Ｂ公司财务陷入困境，经协商，Ａ公司同
意Ｂ公司先支付利息，将还款期限延长两年，并减少本金１００００元。
会计处理分析：
Ｂ公司：借：应付票据--面值 ４００００
贷：应付账款 ３００００
资本公积--其他资本公积 １００００
Ａ公司：借：应收账款 ３００００
营业外支出 １００００
贷：应收票据--面值 ４００００
税务处理分析：Ｂ公司应将重组前的负债４００００元与将来偿付的负债
３００００元的差额１００００元计入应纳税所得额；Ａ公司应将重组前的债权
４００００元与将来收回的债权３００００元的差额１００００元在计算应纳税所得
额时扣除。
（五）混合重组方式下的差异分析
混合重组方式是以上两种或两种以上方式的组合，其差异已包含在上述分析之中，
在此不再详述。
二、关联方之间债务重组的差异分析
无论是《企业会计准则--关联方交易及其披露》还是《企业会计准则--债务重组》
中，均没有对关联方之间债务重组的处理方式进行具体规定。而《办法》中对此却有
详细规定：如关联方之间发生含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，如
有合理的经营需要，并符合下列条件之一的，经主管税务机关核准，可以依照《办法》
第四条至第七条规定的原则（即上述办法）进行税务处理：（一）经法院裁决同意的；
（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。否则，原则上债
务人（企业）应当确认为捐赠收入，计入应纳税所得额，依法交纳企业所得税。债权
人不得确认重组损失，调减应纳税所得额，而应当视为对债务人（企业）的捐赠。另
外，如果债务人是债权人的股东，则债权人所作的让步，应当推定为债权人对债务人
（企业）的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》
第一条第（二）项规定处理。（ｂｂ２００５０２Ａ０１０１２）
(4)
