【中华财税信息网北京03/29/2005信息】　随着市场竞争的日益激烈和商业信用 的不断完善，企业往往采用赊销的方式来扩大市场份额，增加盈利。然而赊销易产生 应收账款，如果应收账款不能及时收回，将导致资金沉淀，经营周转困难。 　　应收账款融资在某种程度上解决了赊销带来的问题，此项业务在国际市场上很受 欢迎，在我国也正在逐步展开。利用应收账款融资具有如下优点：其一，企业可预先 得到银行等金融机构垫付的款项，增加现金回流，加速资金周转，提高资金利用效率； 其二，能减少企业应收账款比重，化解坏账风险，优化企业财务报表。对商业企业来 说，应收账款融资具有更重要的意义。因为赊销在商业企业更为盛行；另一方面，商 业企业自身的特点决定了其对资产的流动性有较高的要求，而赊销产生了较多的应收 账款，占用了企业较大部分的流动资金，还隐藏着较大的坏账风险。因此，如何减少 垫付资金，实现资金运转的良性循环，是商业企业财务管理的重要任务，应收账款融 资无疑为商业企业赊销提供了较好的资金融通方式。 　　一、应收账款融资业务的类型 　　按不同的融资方式，应收账款融资可分为应收账款质押融资、应收账款贴现融资 和应收账款出售融资。 　　（一）应收账款质押 　　应收账款质押是指企业将其按照销售合同所产生的应收账款提供给银行等金融机 构，作为其向银行借款的质押，在规定期限内向银行等金融机构借款融资。其特点是： １．应收账款的到期日早于借款合同规定的还款日；２．企业承担相关借款的本息和 手续费；３．与应收账款有关的风险并未转移，仍由持有应收账款的企业向购买方收 款，并由企业自行承担应收账款可能产生的风险。 　　（二）应收账款贴现 　　应收账款贴现是指企业将其按照销售合同所产生的应收账款提供给银行等金融机 构，银行等金融机构按应收账款金额的一定比例给予贴现，企业从而获得融资的行为。 其特点是：１．银行等金融机构享有对卖方的追索权，不承担买方信用风险；２．风 险和报酬并未转移，应收账款的坏账风险由申请贴现的企业负担。 　　（三）应收账款出售 　　应收账款出售是指企业将其按照销售合同所产生的应收账款出售给银行等金融机 构，银行等金融机构根据应收账款的质量和是否带有追索权，按照一定的比例向企业 支付货币资金的一种方式。按照有无追索权，分为有追索权的应收账款出售和无追索 权的应收账款出售。 　　有追索权的应收账款出售，实际上是企业以应收账款作为抵押向银行等金融机构 取得借款的融资方式，当付款方到期未付时，企业负有向银行等金融机构偿付相关债 务的责任。 　　无追索权的应收账款出售，银行等金融机构承担应收账款不能收回的风险，企业 承担销售折扣、折让及销售退回的损失，当付款方到期未付时，银行等金融机构只能 向应收账款付款方行使追索权，不能向出售应收账款的企业进行追索。 　　二、应收账款融资业务的会计处理 　　按照财政部颁发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业 务会计处理的暂行规定》，应收账款融资业务应按照实质重于形式的原则进行会计处 理。 　　（一）以应收账款为质押取得借款的会计处理 　　企业以应收账款为质押取得借款时，借记“银行存款”，按实际支付的手续费借 记“财务费用”科目；按借款本金贷记“短期借款”科目。企业计提借款利息时，借 记“财务费用”科目；贷记“预提费用”科目。由于相关的风险和报酬并没有发生实 质性的变化，企业应根据债务单位的情况，合理计提用于质押的应收账款的坏账准备。 企业在收到客户偿还的款项时，借记“银行存款”科目、“坏账准备“科目；贷记 “应收账款”科目。同时，偿还借款本息，借记“短期借款”、“预提费用”科目； 贷记“银行存款“科目。 　　（二）应收账款贴现的会计处理 　　按照财政部颁发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业 务会计处理的暂行规定》，应收账款贴现的会计处理应比照应收票据贴现的有关规定 进行处理。但是，在贴现应收账款时，应收账款的风险和报酬并未转移，当贴现期满 买方企业不能足额支付款项时，贴现企业要将未付款项补付给银行。按照实质重于形 式的原则，“应收账款”账户不应该注销，并应按规定计提坏账准备。因此笔者认为 应开设一个“应收账款--已贴现应收账款”科目，专门核算应收账款的贴现业务，应 收账款仍按有关规定计提坏账准备，这样既可真实反映企业应收账款的风险，也便于 审计师在审计时检查企业是否存在故意少提或不提坏账准备，人为增加利润，优化利 润表的行为；年末在会计报表附注上应披露已贴现的应收账款的账面金额、贴现收到 的金额、贴现期限等。这样有助于利益相关者了解企业真实的财务状况。 　　例１：２００４年１０月，甲企业因资金紧张，以２００４年１２月到期的 ２５００００元应收账款向开户银行申请贴现，银行接应收账款金额的８０％予以贴 现，银行年贴现率为１２％。企业计提坏账准备的比例为３‰，此项业务的会计处理 如下： 　　（１）甲企业在取得贴现款时： 　　借：银行存款　　１９６０００ 　　　　财务费用４０００（２０００００×１２％÷１２×２） 　　　贷：应收账款--已贴现的应收账款　２０００００（２５００００×８０％） 　　（２）到期时如果足额获得价款，则： 　　借：应收账款--已贴现应收账款　２０００００ 　　　　银行存款　　 ５００００ 　　　贷：应收账款　　 ２５００００ 　　（３）到期时，如果甲企业只收到价款１８００００元，则甲企业应补付银行 ２００００元： 　　借：应收账款--已贴现应收账款　２０００００ 　　　贷：应收账款　　 １８００００ 　　　　　银行存款　　 ２００００ 　　年末，对于尚未收到的７００００元应收账款，应根据债务单位的情况合理计提 坏账准备。 　　借：管理费用　　 ２１０（７００００×３‰） 　　　贷：坏账准备　 　２１０ 　　（三）应收账款出售的会计处理 　　１．无追索权应收账款出售的会计处理 　　由于银行等金融机构对企业无追索权，在出售应收账款时，企业应注销“应收账 款”账户和“坏账准备”账户，同时确认因此项融资所产生的应收账款融资损失或收 益，记入“营业外支出--应收账款融资损失”或“营业外收入--应收账款融资收益” 科目。 　　企业预计发生的与所售应收账款相关的销售退回、销售折让（包括现金折扣）暂 记入“其他应收款”科目；企业实际发生销售退回及销售折让时，按实际发生的销售 退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用” 科目），按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金--应交增值税（销项税额）” 科目；按预计金额贷记“其他应收款”科目，如有差额，对应补付给银行等金融机构 的款项，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算；对应向银行等金融机构收回 的款项，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。 　　例２：２００２年７月，甲企业向乙企业销售一批货物，价税合计４６８０００ 元，货款未付，甲乙企业均已作了账务处理。２００４年７月，甲企业因资金紧张， 决定将该应收账款出售结开户银行，根据与乙企业、开户行签订的相关协议，该笔债 权出售后无追索权，作价为３８００００元，预计发生销售折让４０００元，已计提 的坏账准备为４００００元，整个债权融资过程中的相关手续费为４０００元，甲乙 企业均是增值税一般纳税人。甲企业融资时： 　　应收账款融资损失＝应收账款账面金额－实际收到的款项－已提取的坏账准备－ 应支付的手续费－预计发生的销售退回销售折让和现金折扣＝４６８０００－ ３８００００－４００００－４０００－４０００＝４００００（元），会计分录为： 　　借：银行存款　　 ３８００００ 　　　　坏账准备　　 ４００００ 　　　　其他应收款　 　４０００ 　　　　财务费用　　 ４０００ 　　　　营业外支出--应收账款融资损失　　４００００ 　　　贷：应收账款　　 ４６８０００ 　　如果实际发生销售折让５０００元，甲企业已收到索取折让的证明单，并开具了 红字专用发票，作为扣减当期销项税额的凭证。甲企业应补付银行价款１０００元 （５０００－４０００），税款８５０元（５０００×１７％），共计１８５０元， 会计处理为： 　　借：主营业务收入　 　５０００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　８５０ 　　　贷：其他应收款　　 ４０００ 　　银行存款　 　１８５０ 　　例３：２００３年７月，甲企业向乙企业销售一批货物，价税合计４６８０００ 元，货物已发出，并开具了销售发票，款项尚未收到。２００４年７月，甲企业因资 金紧张，决定将该应收账款出售给开户银行，根据与乙企业、开户行签订的相关协议， 该笔债权出售后无追索权，作价为４４００００元，预计乙企业享受现金折扣 ４０００元，已计提的坏账准备为４００００元，整个债权融资过程中的相关手续费 为４０６０元，甲乙企业均是增值税一般纳税人。则甲企业融资时： 　　应收账款融资账款＝实际收到的款项＋已提取的坏账准备＋应支付的手续费＋预 计发生的销售退回销售折让和现金折扣－应收账款账面金额＝４４００００＋ ４００００＋４０００＋４０００－４６８０００＝２００００（元），会计分录为： 　　借：银行存款　　 ４４００００ 　　　　坏账准备　　　 ４００００ 　　　　其他应收款　　　 ４０００ 　　　　财务费用　　　 ４０００ 　　　贷：应收账款　　　 ４６８０００ 　　　　　营业外收入--应收账款融资收益 ２００００ 　　如果乙企业实际享受的现金折扣为３０００元，则银行应补付甲企业款项 ４０００－３０００＝１０００（元），会计处理为： 　　借：财务费用　　 ３０００ 　　　　银行存款　　 １０００ 　　　贷：其他应收款　 　４０００ 　　２．附追索权的应收账款出售的会计处理 　　企业出售的应收账款如附有追索权，在应收账款到期无法收回时，银行等金融机 构有权向出售应收账款的企业追偿，或按照协议规定，企业有义务按照约定金额向银 行等金融机构回购部分应收账款。在这种情况下，应按以应收账款为质押取得借款的 会计处理原则执行。 　　另外，如果应收账款的出售属于关联方交易，实际交易价格超过该资产账面价值 的差额，应记入“资本公积--关联方交易差价”科目，同时在会计报表附注中披露关 联方关系的性质、交易类型及交易的金额、产生的原因等。 （ｂｂ２００５０２Ａ０２３１２） (4)