【中华财税信息网北京03/29/2005信息】 由于包装物业务事项较多，涉及到出
租、出借、收取押金、没收押金等不同的业务事项，而且会计制度和税收制度对其也
有不同要求，有些问题容易混淆。因此，在会计核算中应注意分清几个界限。
一、“包装物”科目核算范围的界定
现行会计制度规定，生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物，随同
商品出售的包装物和出租或出借给购买单位使用的包装物，属于包装物的核算范围。
而各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，不属于“包装物”科目的核算范围，而
应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，则
应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目中核算，
亦不属于包装物核算的范围；单独列作企业商品、产品的自制包装物，应作为库存商
品处理，不在“包装物”科目核算。另外，对包装物数量不大的企业，也可以不设
“包装物”科目，而将包装物并入“原材料”科目内核算。
二、区分生产过程中领用与随同商品出售的包装物的界限
生产过程中领用的包装物，其包装物的价值计入产品价值之中，借记“生产成本”
等科目，贷记本科目；随同商品出售的包装物，其价值不计入商品本身之中，而借记
“其他业务支出”、“营业费用”等科目，贷记本科目。
三、随同商品出售过程中包装物是否单独计价的不同处理
随同商品出售不单独计价的包装物，主要是为了确保销售商品的质量，应于包装
物发出时作为销售商品发生的包装费用来结转包装物的成本，借记“营业费用”科目，
贷记本科目；出售时，则按商品销售额（已包含包装物价值）计算应缴纳的相关税费，
其账户对应关系与不带包装物的商品销售相同。而随同商品出售单独计价的包装物则
不同，它实际上就是包装物的出售，在会计处理上如同材料的对外出售，应于包装物
出售时按包装物的不含税价款贷记“其他业务收入”科目和应交纳的相关税金科目，
结转出售包装物的成本时，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。
四、区分随同商品出售过程中出租与出借包装物的界限
在实际工作中，对于周转使用的包装物，为了确保其在使用中安全完好，一般采
用出租或出借的方式向客户提供。出租和出借的包装物在使用过程中，其价值会随着
使用而减少直至报废。出租包装物实际上是企业附带经营的一项以收抵支业务，其收
入包括租金收入及没收押金的净收入，均记入“其他业务收入”科目，出租包装物的
价值，则根据与租金收入配比的原则，应记入“其他业务支出”科目。而出借包装物
是企业的一项促销手段，没有收入，但也可以收取押金，所出借包装物的价值减少实
际上也是企业为销售商品而发生的一项费用，应记入“营业费用”科目，没有出借包
装物的押金，则扣除应交纳的相关税费后作冲减“营业费用”处理。
五、区分随同商品出售与单独销售的包装物的界限
随同商品出售的包装物，无论是单独计价，还是不单独计价，与不随同商品出售
而单独销售的包装物在计税的适用税率上是不同的。前者不管是包装物本身的价款，
还是没收的包装物押金收入，均按所售商品（即被包装的商品）的适用税率计算纳税；
而后者则按所售包装物本身（包装物作为商品或材料出售）的适用税率来计算纳税。
六、区分随同商品出售过程中出租出借与单纯出租出借的包装物的界限
税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金单独记账的，不并
入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物适用税率
征收增值税。也就是说，纳税人出租出借包装物均与销售货物有关，目的都是为销售
货物服务的，没收包装物的押金，实质上是延期提高了该包装货物的售价。因此，没
收因逾期未收回包装物的押金，无论是增值税还是消费税，都是技所包装货物的适用
税率来计税的。如果纳税人出租、出借包装物收取的抨金与销售货物无关，属于单纯
出租、出借包装物的行为，那么收取的押金无论是否退还，均不征收增值税和消费税，
而应届于租赁服务，征收营业税。
七、区分没收逾期未退回包装物押金与没收随同商品出售包装物加收押金的界限
企业出租、出借包装物所收的押金，逾期未退还时，应没收其押金。对没收出租
包装物的押金，核算时应扣除应交增值税，按其差额记入“其他业务收入”科目，这
部分没收押金收入的消费税等税费，根据配比原则，应记入“其他业务支出”科目；
对于没收出借包装物的押金，核算时扣除应交增值税、消费税等税费后余额记入“营
业费用”科目；而对于逾期未退包装物没收加收的押金，因包装物本身的价值已包含
在商品价值中，购货方已经支付了，所以，没收的加收押金实质上是一种额外的收入，
并且这种情况也不是经常出现，因此核算时，扣除应交的增值税、消费税等税费，按
其差额记入“营业外收入”科目。
八、会计与税法对逾期未收回包装物押金的界定
根据会计制度和税法规定，对于逾期未收回包装物不再退还的押金，无论是会计
还是税务上都要求计算增值税和确认逾期收益。但是，两者在对“逾期”的界定上存
在明显的差异。会计上认为，逾期包装物押金主要是指超过合同约定的退还期限而未
收回的包装物押金，这里的“约定期限”取决于买卖双方合同或书面的约定，没有限
制。而税务上从稳定税基、防止纳税人以包装物押金的名义逃避纳税的角度出发，将
逾期界定在超过１年的期限。由于两者对“逾期”的不同界定，当购销双方合同或书
面约定的包装物退回期限在１年以上时，会计与税务就产生了时间性差异。
九、区分出售啤酒、黄酒与出售其他酒类产品所收取的包装物押金的界限
财政部、国家税务总局《
关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字
［１９９５］０５３号）规定，从１９９５年６月１日起，对酒类产品生产企业销售
除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上
如何核算，均应并入酒类产品当期销售额中，依照酒类产品的适用税率计算纳税。因
此应注意在没收其他酒类产品包装物的押金时，不再计缴增值税和消费税，因为它在
押金收取时就已经并入酒类产品销售额中计算缴纳了增值税和消费税。而对销售啤酒、
黄酒所收取的包装物押金，单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回
包装物不再退还押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税（即与销售非酒类产品
包装物押金的处理一致）。销售啤酒、黄酒所收取的包装物押金的消费税与增值税处
理方法不同。根据《
中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实行从
量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法，
应税消费品的计税依据为应税消费品的数量，而不是应税消费品的销售额，征税的多
少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒
类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白
酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。
（ｂｂ２００５０２Ａ０３２１２）
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