【中华财税信息网北京03/02/2005信息】　会计与税法对融资租赁的界定标准略 有不同。《企业会计准则--租赁》中将“租赁开始日最低租赁付（收）款的现值几乎 相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（９０％或以上）；但是如果租赁资产在开始 租赁前已使用年限超过全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。”作为判定 融资租赁的具体标准之一，而税法将“租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁 开始日资产的公允价值”作为判断融资租赁的相应标准。 　　本文只关注在会计与税法规定同属于融资租赁的情况下，即符合下列条件之一的： “①在租赁期届满，租赁资产的所有权转移给承租人；②租赁期占租赁资产尚可使用 年限的大部分（７５％或以上）；但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过全 新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用”，对相关的会计处理与纳税处理的规 定进行比较。 承租方的会计处理与纳税处理 　　１．在租赁开始日，租赁资产的入账价值与计税成本 　　会计准则要求承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的 现值两者较低者作为租入资产的账面价值，将最低付款额作为长期应付款的入账价值， 并将两者差额记录为未确认融资费用。如果融资租赁资产占企业资产总额的比例不大， 通常标准为小于等于３０％，承租人也可按最低付款额记录租入资产和长期应付款。 其中最低付款额指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括 或有租金和履约成本），加上由承租方或与其有关第三方担保余值，或者加上优先购 买权价格。 　　在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直 接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认当期费用。 　　而融资租入资产的计税成本，在《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》 （财法［１９９４］３号）文中规定为：“以融资租赁方式租入的固定资产，按照租 赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发 生的利息支出和汇兑损益等之后的价值计价。”由于租赁协议不同于资产销售合同， 其中不会确定资产销售的总价款，因此，上述“协议或合同确定的价款”应该是指最 低付款额。那么，当承租人租入资产占总资产的比例不足３０％时，租入资产会计入 账价值与计税成本一致；如果超过３０％，则会产生差异。 　　２．融资租赁租入资产使用后，资产折旧的计提 　　会计准则中规定，折旧总额为租赁开始日固定资产入账价值扣除承租方或有关第 三方提供的担保余值。折旧政策应与企业自有固定资产相同的折旧政策。折旧期间， 如果能够合理确定租赁届满时承租人将会取得租赁资产所有权，按租赁开始日租赁资 产尚可使用年限作为折旧期间；如果无法确定，按租赁期与尚可使用年限较短者作为 折旧年限。 　　税法中，除了在《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国 税函［２０００］９０６号）中规定，金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定 资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于３ 年。并未对其他方面作具体规定。租赁资产的折旧计提应按税法中固定资产折旧计提 的一般规定。 　　３．未确认融资费用的摊销 　　会计准则规定，承租人可以采用实际利率法、直线法或年数总和法。承租人在支 付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认融资费用按一定方法 确认为当期财务费用。 　　而税法中，在确认计税成本时就未考虑到“未确认融资费用”问题，自然也就不 可能规定对其如何摊销。由于在计税时前面已在“折旧费”项目中调减了各期应纳税 所得额，那么会计核算中的上述财务费用就不能再在税前扣除，应相应调增各期应纳 税所得额。 　　出租方的会计处理与纳税处理 　　１．在租赁开始日 　　会计准则要求出租人应当将租赁开始日最低收款额作为应收租赁款纳入账价值， 并记录未担保余值。将最低收款额与未担保余值之和与两者现值之和的差额记录为未 实现融资收益。出租人发生发初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈 判费等应确认为当期管理费用。最低租赁收款额等于承租方的最低付款额加上无关第 三方对出租人担保的资产余值。现值的折现率等于出租人的内含利率，即在租赁开始 日，使最低收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。 　　２．租赁期间 　　在会计准则中，要求将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行分配，确认为各 期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期确认的融资收入；在与 核实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。 　　出租人的融资租赁收入涉及流转税问题，也涉及所得税问题。按照《国家税务总 局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发［１９９３］１４９号）、 《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发［１９９５］０７６号）及 《国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税的通知》（国税函发［１９９５］ ６５６号）规定，经中国人民银行或经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务 的单位所从事的融资租赁业务，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按金融 保险业税目征收营业税。而依据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的 通知》（国税函［２０００］５１４号）及《国家税务总局关于融资租赁业务征收流 转税问题的补充通知》（国税函［２０００］９０９号）进一步规定：其他单位从事 的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；租赁货物的所有 权未转让给承租方的，按租赁业征收营业税。 　　作为计税依据的营业额的确定，《财政部　国家税务总局关于营业税若干政策问 题的通知》（则税［２００３］１６号）文件中规定：“经中国人民银行、外经贸部 和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁，以其向承租者收取的全部 价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业 额。”并依此征收营业税。“出租货物的实际成本，包括出租方承担的货物购入价、 关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款利息（包括外汇借款和人民 币借款利息）。”由于融资租赁的租金是分期收取的，故每期应交营业税的计税营业 额为： 　　本期营业税＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×本期天数／总天数 　　对于其他属于缴纳增值税范围的从事融资租赁业务的单位而言，全部收取的价款 和价外费用为含增值税的收入，而企业购入该租赁资产支付的增值税额可以作为进项 抵扣。 　　关于企业所得税，税法并未规定具体的确认融资租赁收益的方法，更未要求优先 使用实际利率法。这种情况下，计税收入可采用会计核算结果。 　　举例说明 　　例：甲公司于２００１年１月１日与有关部门批准从事融资租赁业务的乙公司签 订了一项生产使用设备的租赁合同，租期从当月起共５年，该设备估计使用年限为６ 年，该设备在２００１年１月１日的原账面价值为３００万元，合同规定甲公司每年 末向乙公司支付租金８０万元，租赁期满后甲公司享有优先购买该机器的选择权，购 买价为４０００元，估计期满租赁资产的公允价值为１０万（担保余值）。合同规定 的年利率为６％，按租入资产原账面价值计算，甲公司租入该资产后资产总额为 ８００万元。甲公司对固定资产采用年限平均法计提折旧，税法规定与其一致。甲公 司按直线法摊销未确认融资费用。乙公司按直线法确认融资收益。根据前述会计准则 规定，该项租赁视为融资租赁，且能合理确定期满后，租赁资产的所有权将转移给承 租方（单位：万元）。 　　２００１年甲公司相关业务处理如下： 　　（１）租赁开始日 　　会计处理： 　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优先购买权支付的金额或担保余值＝５× ８０＋０．４＝４００．４（万元） 　　最低租赁付款额现值＝８０×ＰＡ（５，６％）＋０．４×ＰＶ（５，６％）＝ ３３７．２９０９（万元）＞３００万元 　　根据两者孰低原则，该项租赁资产的会计入账价值为３００万元，则有： 　　借：　固定资产-融资租入固定资产　３００ 　　　　　未确认融资费用　　１００．４ 　　　贷：长期应付款-应付融资租赁款４００．４ 　　税务处理：根据规定该项资产的计税入账成本应为４００．４万元。而非３００ 万元，税法也不认可上述“未确认融资费用”。 　　（２）资产使用期间（每年末） 　　会计处理： 　　年折旧额＝（租入固定资产入账价值－预计残值）／尚可使用年限＝（３００－ １０）／６＝４８．３３３３（万元） 　　年确认的融资费用＝１００．４／５＝２０．０８（万元） 　　年末支付租金＝８０万元 　　则有： 　　借：长期应付款-应付融资租赁款　８０ 　　　贷：银行存款　　８０ 　　借：财务费用　２０．０８ 　　　贷：未确认融资费用　２０．０８ 　　借：累计折旧　　４８．３３３３ 　　　贷：固定资产-融资租入固定资产　　４８．３３３３ 　　税务处理： 　　每年税前可扣除折旧费用＝（４００．４－１０）／６＝６５．０６６６（万元）， 在申报每年所得税时，调增折旧费用１６．７３３３万元（６５．０６６６－ ４８．３３３３），调减财务费用２０．０８元总计应调增应纳税所得额 ３．３４６７万元。 　　乙公司相关业务处理如下： 　　（１）租赁开始日 　　会计处理： 　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方担保的资产余值＝４００．４＋ ０＝４００．４（万元） 　　未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值 ＋未担保余值和现值）＝４００．４＋０－３００＝１００．４（万元） 　　借：应收融资租赁款　４００．４ 　　　贷：融资租赁资产　３００ 　　　　　　递延收益-未实现融资收益１００．４ 　　税务处理：在开始日，出租人不产生流转税和所得税的计税问题。 　　（２）资产使用期间（每年末） 　　会计处理： 　　年确认融资收益＝１００．４／５＝２０．０８（万元） 　　年收取租金＝８０（万元） 　　借：银行存款　　８０ 　　　贷：应收融资租赁款　８０ 　　借：递延收益-未实现融资收资　２０．０８ 　　　贷：主管业务收入-融资收入　　２０．０８ 　　税务处理： 　　每期营业＝（８０×５＋０．４－３００）／５＝２０．０８（万元） 　　应交营业税＝２０．０８×５％＝１．００４（万元），计入主营业务税金及附 加。 　　该项业务应增加应纳税所得额１９．０７６万元（２０．０８－１．００４）。 （Ｚ２００５０２０７０１３） (4)