【中华财税网北京12/29/2004信息】　第三章　存货 　　［基本要求］ 　　（一）掌握存货初始计量的核算 　　（二）掌握存货期末计量的核算 　　（三）熟悉存货的确认条件 　　（四）熟悉存货减值的迹象 　　（五）了解存货发出的计价方法 　　（六）了解存货盘存和清查的方法 　　［考试内容］ 　　第一节存货的确认 　　存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出 售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、 物料等。 　　存货应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认： 　　（一）该存货包含的经济利益很可能流入企业； 　　（二）该存货的成本能够可靠地计量。 　　第二节存货的初始计量 　　存货应以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 　　原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货，其成本由采购成本构成； 产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其成本由 采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。 　　一、外购的存货 　　外购的存货，其成本由采购成本构成。 　　存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保 险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。 　　（一）采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括 按规定可以抵扣的增值税税额。 　　（二）其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不 能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。 　　（三）其他可直接归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直 接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的 合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 　　以上可归属于存货采购的费用，能分清负担对象的，应直接计入该存货的采购成 本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。 分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。 　　但是，对于存货采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货 的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理： 　　１．应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采 购成本； 　　２．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采 购成本，而比照盘亏存货处理。 　　商品流通企业购入的商品的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成， 不包括运输费、装卸费等其他费用。 　　二、通过进一步加工而取得的存货 　　通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目 前场所和状态所发生的其他成本构成。 　　（一）存货的加工成本 　　存货的加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按 照一定方法分配的制造费用。直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生 产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的 产品直接相关。 　　企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成 本核算对象，则应直接计入；否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分 配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的分配，应 通过成本核算方法进行计算确定。 　　（二）存货的其他成本 　　存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所 发生的其他支出。为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货 的成本；除此之外，企业发生的产品设计费用应计入当期损益。 　　下列费用不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认为当期费用： 　　１．非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入 存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用 的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费 用。 　　２．仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但 是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某 种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用， 应计入酒的成本，而不应计入当期费用。 　　３．商品流通企业在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、 仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通 企业采购商品的过程。 　　三、投资者投入的存货 　　投资者投入的存货，其成本按投资各方确认的价值确定。 　　四、接受捐赠的存货 　　接受捐赠的存货，其成本按如下方法确定： 　　（一）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确 定； 　　（二）捐赠方没有提供有关凭据的，应参照同类或类似存货的市场价格估计的金 额，加上应支付的相关税费确定。 　　五、委托外单位加工完成的存货 　　委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、 装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 　　六、通过债务重组取得的存货 　　通过债务重组取得的存货，其成本按“第十二章债务重组”的有关规定确定。 　　七、以非货币性交易换入的存货 　　以非货币性交易换入的存货，其成本按“第十三章非货币性交易”的有关规定确 定。 　　八、盘盈的存货 　　盘盈的存货，其成本按同类或类似存货的市场价格确定。 　　企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但会计 期末均应调整为按实际成本核算。 　　发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后 进先出法等。商品流通企业发出存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等 方法进行核算。 　　企业生产部门领用的用于包装产品的包装物，应于包装物领用时，将包装物的实 际成本计入产品生产成本。随同商品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时， 将包装物实际成本计入营业费用。随同商品出售单独计价的包装物，应于包装物发出 时，将包装物实际成本计入其他业务支出。企业将多余或闲置未用的包装物出租、出 借给外单位使用的，应在第一次领用新包装物时，将出租、出借包装物的实际成本计 入其他业务支出（出租包装物）或营业费用（出借包装物）。 　　出租、出借包装物的成本，可采用五五摊销法、净值摊销法等方法进行摊销。出 租、出借包装物金额较大的，可作为待摊费用或长期待摊费用核算。 　　低值易耗品的价值，应采用一次摊销法或分次摊销法进行摊销。低值易耗品报废 时，应将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成 本、费用。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面 价值，全部转入当期成本、费用。 　　第三节存货的期末计量 　　一、存货盘存和清查 　　（一）存货盘存 　　存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法。 　　（二）存货清查 　　存货清查通常采用实地盘点的方法。盘盈或盘亏的存货，应在期末结账前处理完 毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司 等赔款和残料价值后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。 　　盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未处理的，应在对外提供财务会计报告时 先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与 已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。 　　二、存货期末计量原则 　　会计期末，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。对可变现净值低于存货成本 的差额，计提存货跌价准备。这里所指成本是指期末存货的实际成本；如企业在存货 成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调 整后的实际成本。 　　（一）存货减值的迹象 　　当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备： 　　１．市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 　　２．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 　　３．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料 的市场价格又低于其账面成本； 　　４．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场需求发生变化， 导致市场价格逐渐下跌； 　　５．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 　　（二）可变现净值的确定方法 　　１．产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根 据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金 额确定。 　　２．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净 值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、 估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。 　　３．如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。 　　（三）可变现净值中估计售价的确定方法 　　１．为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同 价格作为其可变现净值的计量基础。 　　如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数 量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关 存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业 就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格 作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于 该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。 　　２．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现 净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 　　３．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产 成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。 　　４．用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市 场价格是指材料等的市场销售价格。 　　（四）材料期末计量特殊考虑 　　１．对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如 果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中， “可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。 　　２．如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应 按可变现净值计量。 　　三、存货跌价准备的核算 　　（一）存货跌价准备的计提 　　当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货 跌价准备。 　　存货跌价准备应按单个存货项目计提。在某些情况下，存货与具有类似目的或最 终用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且难以将其与该存货系列的其他项 目区别开来进行估价。此时，可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低 的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。 　　期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另 一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同 价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而 分别确定是否需计提存货跌价准备。 　　（二）存货跌价准备的确认和转回 　　企业应在每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备， 再与已提数进行比较；若应提数大于已提数，应予补提；反之，应将已提数大于应提 数之间的差额冲销已提数。企业计提的存货跌价准备，应计入管理费用。当以前减记 存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的， 其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。 　　（三）存货跌价准备的结转 　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成 本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理 费用。 　　生产领用存货时，可不同时结转相应的存货跌价准备，待期末一并调整。 　　对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备， 但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。 　　如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)