【中华财税网北京12/27/2004信息】　通常情况下，企业外购存货主要用于生产 经营耗用或对外销售，其支付的现金应归入经营活动现金流量“购买商品、接受劳务 支付的现金”。但当企业改变存货原定用途而用于工程项目、对外投资或捐赠时，外 购存货所支付的现金是否需要进行重新归类，因存货用途改变所产生的非经营性减少 是否应作为净利润的调整因素反映于补充资料“存货的减少（减：增加）”项目，不 仅关系到现金流量表的正确编制和对“存货的减少（减：增加）”项目的界定，也将 有助于处理类似业务所产生的现金流量表编制问题。 　　一、外购存货用于工程项目涉及的现金流量表编制 　　１、现购存货并于当期存在工程耗用时所涉及的现金流量表编制。企业现购用于 生产经营耗用、对外销售的存货，其所发生的现金流出应归入经营活动现金流量“购 买商品、接受劳务支付的现金”；企业现购用于工程耗用的存货，其所发生的现金流 出应归入投资活动现金流量“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。 如果在同一会计年度内将原定于经营耗用的存货用于工程项目，那么，所发生的现金 流出是按最初业务性质作为“购买商品、接受劳务支付的现金”呢，还是将工程耗用 部分从上述项目中剔除并列入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现 金”呢？与此相关，现金流量表补充资料“存货的减少（减：增加）”项目是按外购 存货增加额列示呢，还是按当期存货净增加额列示呢？ 　　如果不考虑存货用途改变对现金流量类别的影响，即现金流量表主表“购买商品、 接受劳务支付的现金”按所支付的现金反映，“存货的减少（减：增加）”按存货增 加额反映，将出现“存货的减少（减：增加）”不等于资产负债表“存货”项目期初、 期末余额的差额；如果考虑存货用途改变对现金流量类别的影响，并且将购置存货所 支付的现金分别反映于现金流量表主表“购买商品、接受劳务支付的现金”和“购建 固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”，“存货的减少（减：增加）” 按存货净增加额即按资产负债表“存货”项目期初、期末余额的差额列示，将使“存 货的减少（减：增加）”项目包含非经营性因素引起的减少。 　　２、赊购存货并于当期存在工程耗用时所涉及的现金流量表补充资料编制。企业 赊购存货不发生现金流量，其会计处理将使存货类科目借方与应付账款、应付票据科 目贷方同时增加。由于存货增加与应付账款、应付票据增加对净利润的调节作用正好 相反，所以在编制现金流量表补充资料时将赊购增加的存货反映于“存货的减少（减： 增加）”项目，将应付账款、应付票据的增加反映于“经营性应付项目的增加（减： 减少）”，不会破坏与主表的勾稽关系。如果在同一会计年度内将原定于经营耗用的 存货用于工程项目，那么，如果“存货的减少（减：增加）”项目按外购增加的存货 列示，则出现“存货的减少（减：增加）”不等于资产负债表“存货”项目期初、期 末余额的差额；如果“存货的减少（减：增加）”按当期净增加额即按资产负债表 “存货”项目期初、期末余额的差额列示，不仅使“存货的减少（减：增加）”项目 包含非经营性因素引起的存货减少，还将破坏现金流量表补充资料与主表的勾稽关系。 　　３、前期购入并于以后会计期间存在工程耗用时所涉及的现金流量表编制。企业 在以后的会计期间改变存货原定用途而用于工程项目并在当期支付赊购款时，如果不 考虑存货用途改变对现金流量类别的影响，即现金流量表主表“购买商品、接受劳务 支付的现金”和补充资料“经营性应付项目的增加（减：减少）”均按所支付的现金 反映、“存货的减少（减：增加）”不作反映，这将使“存货的减少（减：增加）” 不等于资产负债表“存货”项目期初、期末余额的差额；如果考虑存货用途改变对现 金流量类别的影响，即将购置存货所支付的现金分别反映于现金流量表主表“购买商 品、接受劳务支付的现金”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现 金”，将“经营性应付项目的增加（减：减少）”按所支付的现金反映、“存货的减 少（减：增加）”按当期净增加额即按资产负债表“存货”项目期初、期末余额的差 额列示，也将出现“存货的减少（减：增加）”项目包含非经营性因素引起的存货减 少。 　　企业在以后的会计期间改变存货原定用途而用于工程项目并在当期无现金支付时， 如果“存货的减少（减：增加）”按当期净增加额即按资产负债表“存货”项目期初、 期末余额的差额列示，也将出现“存货的减少（减：增加）”包含非经营性因素引起 的存货减少，并将破坏与主表的勾稽关系。 　　二、外购存货用于对外投资、捐赠所涉及的现金流量表编制 　　企业外购存货改变用途用于对外投资、捐赠时，其对现金流量表主表的影响与外 购存货改变用途用于工程项目类似。因此，下面仅探讨现金流量表补充资料的编制问 题。 　　１、外购存货用于对外投资所涉及的现金流量表补充资料编制问题。企业外购存 货用于对外投资，存货类科目与长期股权投资科目对应，由于长期股权投资增减不是 净利润的调节因素，如果仅将对外投资所减少的存货列示于“存货的减少（减：增加）”， 即“存货的减少（减：增加）”按资产负债表“存货”项目期初、期末余额的差额列 示，也将使“存货的减少（减：增加）”项目包含非经营性因素引起的存货减少，并 破坏与主表的勾稽关系。 　　２、外购存货用于对外捐赠所涉及的现金流量表补充资料编制问题。企业以存货 对外捐赠，存货类科目与营业外支出科目相对应，捐赠对本期损益的影响不属于经营 活动损益，在将净利润调节为经营活动现金净流量时，非经营活动损益应当从当期净 利润中剔除。从净利润各调节项目的内容来看，将因存货捐赠对当期损益的影响列示 于“其他”调节项目更为恰当。也就是说，因捐赠引起的存货减少不应反映于“存货 的减少（减：增加）”项目。如果这样，“存货的减少（减：增加）”就不等于产负 债表“存货”项目期初、期末余额的差额。 　　三、外购存货改变用途的现金流量表披露和“存货的减少（减：增加）”项目的 界定 　　１、外购存货改变用途的现金流量披露。因外购存货改变用途而对其现金流量进 行重新归类的作法，虽然更能恰当反映企业现金的实际流向，但当外购存货用途改变 发生在购货款支付之后的会计期间时，对外购存货已付现金重新归类的作法将使现金 流量表主表在企业无现金支付的会计期间出现报表数据，这一作法既不符合企业现金 流动的实际，也有悖于现金流量表应遵循的收付实现制确认原则；如果对外购存货已 付现金不作重新归类，将导致对同类业务采用不一致的会计处理方法。另外，会计期 间有年度、半年度、季度、月度之分，若按除年度之外的会计期间编制现金流量表， 将外购存货已付现金按其用途重新归类的作法还将加大现金流量表的编制难度。因此， 企业不应因外购存货用途改变而改变其现金流量的归属。也就是说，企业外购用于生 产经营耗用、对外销售的存货，不管以后是否改变用途而用于非经营活动，其所发生 的现金流出均应在现金流出当期归入经营活动现金流量“购买商品、接受劳务支付的 现金”；企业外购用于工程耗用的存货，不管以后是否改变用途而用于生产经营或其 他非经营活动，其所发生的现金流出均应在现金流出当期归入投资活动现金流量“购 建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。 　　２、对“存货的减少（减：增加）”的界定。《企业会计制度》将现金流量表补 充资料净利润调节项目“存货的减少（减：增加）”界定为本期存货的减少，并指出 该项目可根据资产负债表“存货”项目期初、期末余额的差额填列。从经营活动现金 净流量与净利润产生差异的原因可以看出，“存货的减少（减：增加）”项目只能反 映经营活动引起的存货增减。由于资产负债表的期末存货余额是会计期间所有经营活 动与非经营活动引起存货变动的结果，因此，“存货的减少（减：增加）”项目也就 不能简单地依据资产负债表“存货“项目期初、期末余额的差额填列。因此，现金流 量表补充资料净利润调节项目“存货的减少（减：增加）”应界定为本期经营活动引 起的存货增减净额。（ＡＵ２００４１２０４４１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)