【中华财税网北京12/27/2004信息】 一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
根据《
企业会计准则——债务重组》（以下简称债务重组准则）的规定，债务人
以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人将支付的现金与债务账面价值的差额
计入“资本公积”；债权人将收到的现金与债权的账面价值的差额计入“营业外支出”。
从集团的角度看，集团内部的债务重组应属于集团内部的资金调拨业务，不能造成净
资产的增加或减少，同时也不能形成集团的收益或损失，所以，应将“资本公积”、
“营业外支出”进行抵销；同时，对于账务处理中出现的“坏账准备”也应进行抵销
处理。
（一）本期期末第一次编制合并会计报表时需要抵销的内容
［例１］甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一笔货款１１７０００元，
通过协商，乙公司用现金９００００元偿还该笔债务，甲公司对该笔应收账款已经计
提了８０００元的坏账准备。
重组日乙公司的账务处理为
借：应付账款 １１７０００
贷：银行存款 ９００００
资本公积 ２７０００
重组日甲公司的账务处理为
借：银行存款 ９００００
坏账准备 ８０００
营业外支出 １９０００
贷：应收账款 １１７０００
本期期末抵销分录为
借：资本公积 ２７０００
贷：坏账准备 ８０００
营业外支出 １９０００
（二）在以后年度连续编制合并会计报表时需要抵销的内容
在第二年末，甲公司的个别会计报表中由于上年度出现“营业外支出“而使本期
期初的未分配利润减少，所以，应调整增加期初的未分配利润。
借：资本公积 ２７０００
贷：期初未分配利润 １９０００
坏账准备 ８０００
二、以非现金资产清偿债务
根据债务重组准则的规定，债务人以非现金资产清偿债务时，债务人将资产的账
面价值与债务账面价值的差额计入“资本公积”或“营业外支出”；债权人将债权的
账面价值转为换入资产的入账价值。从集团的角度来看，一项资产在集团内部发生了
转移，其价值不应该发生变化，所以应对有关账户进行抵销。
（一）本期末第一次编制合并会计报表时需要抵销的内容
［例２］承例１，假设通过协商，甲、乙双方同意乙公司用一项短期投资偿还该
笔债务，短期投资的账面余额为１１００００元，已经计提跌价准备１００００元。
在重组日乙公司的账务处理为
借：应付账款 １１７０００
短期投资跌价准备 １００００
贷：短期投资 １１００００
资本公积 １７０００
甲公司的账务处理为
借：短期投资 １０９０００
坏账准备 ８０００
贷：应收账款 １１７０００
１、恢复资产原来的价值。应将“短期投资”科目提高的价值进行抵销，恢复原
来的账面价值，并同时抵销甲公司的“坏账准备”和乙公司的“资本公积”。
借：资本公积 １７０００
贷：短期投资（１０９０００－１０００００） ９０００
坏账准备 ８０００
２、抵销债权人在重组当年多计提或少计提的“短期投资跌价准备”。假设期末
甲公司对该项短期投资价值进行复核，发现其市价为８００００元，并计提
２９０００元（１０９０００－８００００）的跌价准备。但是，通过上面的抵销分
录已经将短期投资的账面价值由１０９０００元恢复到原来的账面价值１０００００
元，市价８００００元低于原账面价值２００００元。所以，应将甲公司多计提的跌
价准备进行抵销
借：短期投资跌价准备 ９０００
贷：投资收益 ９０００
若甲公司少计提短期投资跌价准备，则在期末就需要补充计提，其会计分录和上
述分录正好相反。
（二）以后年度连续编制合并会计报表时需要抵销的内容
１、恢复资产原来的价值。在以后年度的每年末都应将甲公司短期投资的账面价
值恢复到原来的账面价值，并冲减乙公司的“资本公积”以及“坏账准备”。上例中
的处理应该是
借：资本公积 １７０００
贷：短期投资９０００
坏账准备 ８０００
２、调整期初未分配利润。本例中，由于甲公司的报表中多计提短期投资跌价准
备９０００元造成本期期初的未分配利润减少，所以应调整增加期初未分配利润。
借：短期投资跌价准备 ９０００
贷：期初未分配利润 ９０００
如果甲公司少计提了跌价准备，则需要调整减少期初未分配利润，分录和上述分
录正好相反。
（三）处置该项资产时需要抵销的内容
甲公司在处置短期投资的当年，应将以前年度未确认的收益、损失等内容在本年
度进行确认。在本例中，设甲公司出售该项投资时获得价款１０８０００元，其
账务处理为
借：银行存款 １０８０００
短期投资跌价准备 ２９０００
贷：短期投资 １０９０００
投资收益 ２８０００
此时，该项投资已经不在集团范围内，应确认有关的收益或损失。由于甲公司确
认的投资收益２８０００元是用所得价款的金额扣除短期投资的账面余额之后计算得
出的，而短期投资的账面余额包括了在乙公司账上出现的资本公积。所以对于集团而
言，确认的投资收益应该是甲公司账上的“投资收益”与乙公司确认的“资本公积”
之和。因而在编制合并会计报表时，应将乙公司的“资本公积”转为“投资收益”。
借：资本公积 １７０００
贷：投资收益 １７０００
至此，对“短期投资”在合并报表中的处理结束，以后年度不再需要编制抵销分
录。
三、债务转为资本
根据债务重组准则的规定，债务人以债务转资本的方式清偿债务时，债务人将债
务的账面价值与资本的份额之间的差额计入“资本公积”；债权人则将债权的账面价
值作为“长期股权投资”的入账价值。在编制合并会计报表时，应抵销“资本公积”，
并相应地减少“长期股权投资”的价值以及“坏账准备”。
（一）本期末第一次编制合并报表时需要抵销的内容
［例３］承例１，假设通过甲、乙双方的协商，甲公司同意乙公司用普通股抵偿
该笔债务，用于抵偿债务的普通股为１０００００股（假设不考虑有关税费）。
在重组日乙公司的账务处理为
借：应付账款 １１７０００
贷：实收资本 １０００００
资本公积 １７０００
甲公司的账务处理为
借：长期股权投资 １０９０００
坏账准备 ８０００
贷：应收账款 １１７０００
１、抵销“资本公积”、“长期股权投资”以及“坏账准备
借：资本公积 １７０００
贷：长期股权投资 ９０００
坏账准备 ８０００
２、抵销债权人当年计提的减值准备。如果甲公司在年末对该笔投资的价值进行
复核发现需要计提减值准备，则在编制合并报表时需要将计提的减值准备进行抵销。
设甲公司在年末计提了５００元的准备，抵销分录为
借：长期投资减值准备 ５００
贷：投资收益 ５００
（二）以后年度连续编制合并会计报表时需要抵销的内容
抵销“资本公积”并相应地减少“长期股权投资”的价值以及“坏账准备”。抵
销分录和上述的分录相同。
在这种情况下，由于双方的账务处理都不涉及利润的变动，所以无需调整期初未
分配利润。
四、修改其他债务条件或混合重组方式
在这种情况下，甲、乙双方的账务处理同上述情况的账务处理具有相同的特点，
即债务人产生资本公积，债权人产生当期损失或资产的价值有所变化，所以其抵销分
录也与上述情况下的抵销分录基本相同，这里不再举例详细说明。
综上所述，无论是哪一种方式进行债务重组，在合并会计报表中需要抵销调整的
内容有：资产价值的变动部分、增加的资本公积、固定资产多计提的折旧、债权单位
计提的坏账准备、期末计提的资产减值准备以及期初未分配利润的调整等。由于抵销
内容比较多，在编制合并报表时需要谨慎处理。（ＡＵ２００４１２０３７１３）
(4)
