【中华财税网北京09/30/2004信息】　二、营业外支出项目的差异 　　（一）非广告性赞助支出 　　《企业所得税暂行条例》第七条规定，各种赞助支出不得扣除。这里应当注意， 广告性质的赞助费属于企业的营业费用（销售费用），应视同广告费进行纳税调整。 其他各种性质的赞助支出一律不得税前扣除。 　　（二）罚款、罚金及滞纳金 　　《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，因违反法律、行政法规而交纳的罚款、 罚金、滞纳金不得扣除。应当注意，这里讲的罚款、罚金和滞纳金是指因违反法律、 行政法规而向行政部门、司法部门交纳的款项。企业之间因违反经济合同而支付的各 种赔偿和罚款，允许在计算所得税前扣除。金融部门的罚息支出不属于行政性罚款， 应作为企业的财务费用处理，允许在税前扣除。 　　（三）捐赠支出 　　捐赠支出在会计核算时，不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在 “营业外支出”科目核算。税收上应区别情况处理： 　　１．纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。 　　２．纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得 额３％以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。金融、保险企业用于公益、救济 性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额的１．５％的标准以内的可以据实扣除， 超过部分不予扣除。 　　公益、救济性质的捐赠，是指纳税人向教育、民政福利事业以及其他社会公益事 业的捐赠，以及向遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。另外，为防止企业借捐款转 移利润，税法限定其捐赠必须通过中国境内非营利的社会团体，如中国青少年发展基 金会、希望工程基金会，宋庆龄基金会，减灾委员会，中国红十字会，中国残疾人联 合会，全国老年基金会，老区促进会以及经民政部门批准成立的非营利性的组织。此 外，如纳税人通过各级政府的捐赠也允许扣除。 　　准予扣除的公益、救济性捐赠，具体计算程序如下： 　　第一步：计算调整所得额。将企业已在营业外支出中列支的公益、救济性捐赠额 剔除，计入企业的所得额；计算公式为： 　　调整所得额＝会计利润＋纳税调增项目金额－纳税调减项目金额＋公益、救济性 捐赠金额 　　第二步：计算公益、救济性捐赠扣除标准。将调整后的所得额乘以３％（或 １．５％），计算出法定公益、救济性捐赠扣除额；计算公式为： 　　公益、救济性捐赠扣除标准＝调整所得额×３％（或１．５％） 　　第三步：计算应纳税所得额。将调整所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额， 其余额即为应纳税所得额。纳税人当期实际发生的公益、救济性捐赠额小于扣除标准 的，扣除额为实际捐赠额；如纳税人当期实际发生的公益、救济性捐赠大于扣除标准 的，扣除额为扣除标准额。计算公式为： 　　应纳税所得额＝调整所得额－法定公益、救济性捐赠扣除额 　　３．下列公益、救济性捐赠允许在计算所得额时全额扣除： 　　（１）《关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》［财税 （２００１）１０３号］规定，从２００１年７月１日起，企事业单位、社会团体和 个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴 纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。 　　农村义务教育的范围，是指政府和社会力量举办的农村乡镇（不含县和县级市政 府所在地的镇）、村的小学和初中以及属于这一阶段的特殊教育学校。纳税人对农村 义务教育与高中在一起的学校的捐赠，也享受本通知规定的所得税前扣除政策。 　　接受捐赠或办理转赠的非营利的社会团体和国家机关，应按照财务隶属关系分别 使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位 的财务专用印章。税务机关据此对捐赠单位和个人进行税前扣除。 　　（２）《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》 ［财税（２０００）３０号］规定，企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量， 通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在 计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。 　　（３）《关于对青少年活动场所电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》 ［财税（２０００）２１号］规定，自２０００年１月１日起，对企事业单位、社会 团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场 所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。 　　公益性青少年活动场所，是指专门为青少年学生提供科技、文化、德育、爱国主 义教育、体育活动的青少年宫、青少年活动中心等校外活动的公益性场所。 　　（４）《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》［财税 （２００１）９号］规定，企业、事业单位、社会团体和个人向慈善机构、基金会等 非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。 慈善机构、基金会等非营利机构，是指依照国务院《社会团体登记管理条例》及《民 办非企业单位登记管理暂行条例》规定设立的公益性、非营利性组织。 　　（四）资产盘亏和毁损 　　１．会计处理 　　资产盘亏和毁损，会计上应区别情况处理： 　　（１）存货盘亏和毁损。发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本 （计划成本或实际成本）转入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目。报经 批准以后，再根据造成盘亏和毁损的原因，分别以下情况处理： 　　①属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用； 　　②属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价 值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失记入管理费用； 　　③属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值和可以收回的保 险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。 　　（２）固定资产的报废。固定资产的报废有的属于正常报废，有的属于非正常报 废。正常报废包括：使用磨损报废和由于技术进步而发生的提前报废；非正常报废主 要是指自然灾害和责任事故所致。 　　固定资产的正常报废和非正常报废的会计处理基本相同，均通过“固定资产清理” 科目核算，然后将该科目的余额分别结转“营业外支出--处置固定资产净损失”、 “营业外支出--非常损失”。 　　２．差异分析 　　对企业财产损失的扣除，《企业财产损失税前扣除管理办法》［国税发 （１９９７）１９０号］作了如下规定： 　　（１）财产损失税前扣除审批管理范围。纳税人在一个纳税年度内生产经营过程 中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然 灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业 所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。 　　金融保险企业的坏账损失、呆账损失按有关规定执行，不执行本办法。 　　（２）财产损失扣除的申报。纳税人发生的财产损失，应及时向所在地主管税务 机关报送财产损失税前扣除书面申请，注明财产损失的类型、程度、数量、金额、税 前扣除理由和扣除的期限，并填报相关确认审批表（表式由各省级税务机关自行制定）。 申请日期，一般不得超过年度终了后四十五日。纳税人确因特殊情况，不能及时申报 的，经主管税务机关批准可延期申报，但最迟不得超过年度终了后的三个月。超过规 定期限的，税务机关不予受理。 　　纳税人在报送财产损失税前扣除申请的同时，须附有关部门、机构鉴定确认的财 产损失证明资料以及税务机关需要的其他有关资料。纳税人不能提供相关详细资料的， 主管税务机关可不予受理。 　　（３）财产损失税前扣除的审批。对纳税人的财产损失税前扣除申请，税务机关 应采取即报即批的办法，进行审批管理。 　　（４）实行汇总和合并纳税的成员企业及单位发生的财产损失（金融保险企业的 坏账、呆账损失除外），由所在地税务机关按本办法就地管理。 　　执行上述政策应注意下列问题： 　　（１）对于存货损失，无论是合理损耗还是非赏损失，均需按照净损失金额向主 管税务机关报批后，方可在税前扣除，否则已经结转损益的金额应作纳税调整处理。 　　（２）对于报废的固定资产，必须在对其残值处置后，按照净损失金额向主管税 务机关报批，然后才可以获得扣除。 　　（３）企业正常出售非报废的固定资产（尚有部分使用价值），发生的固定资产 清理净损失，无需申报即可获得扣除。 　　（４）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金， 应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定报批后进行扣除。 　　（５）坏账损失的处理参见“管理费用差异分析”中的“坏账损失”部分。 　　（五）纳税人出售职工住房的财产损失 　　控照《财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》［财企 （２０００）２９５号］的规定，企业不再实行住房基金和住房周转金管理制度。 《扣除办法》第５５条规定，纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。为配合 住房制度改革，国家税务总局制定了《关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业 务问题的通知》［国税发（２００１）３９号］。该文下发后，扣除办法第５５条的 不再执行。有关税务处理如下： 　　１．取消住房基金和住房周转金制度前企业出售住房所得或损失的处理 　　为了筹集职工购房基金，企业按国家有关规定已将住房折旧，住房出租收入、上 级拨入住房资金及有关利息作为住房基金和住房周转金单独核算，未计入应纳税所得 额的，根据收入费用配比和相关性原则，出售住房发生的损失不得在申报缴纳企业所 得税前扣除。 　　取消住房基金和住房周转金制度后，企业现有住房周转金余额（包括已出售职工 住房净损益）如为负数，经批准后，可依次冲减公益金、盈余公积金、资本公积金及 以后年度未分配利润；如为正数，也不再计入企业应纳税收入总额，而直接作为企业 的税后未分配利润处理，用于职工集体福利。 　　如果企业取消住房周转金制度时相关的住房周转金负数余额较大，在较长的期间 内无法用公益金、盈余公积金、资本公积金及以后年度的未分配利润抵补，并且企业 以往对职工的工资欠账较大，经报国家税务总局审核，取消住房周转金制度前已出售 的职工住房损失可在一定期间内在缴纳企业所得税前扣除。 　　２．取消住房基金和住房周转金制度后企业出售住房所得或损失的处理 　　企业按规定取消住房基金和住房周转金制度后出售住房（包括出售住房使用权和 全部或部分产权）的收入，减除按规定提取的住宅共用部分、公用设施维修基金以及 住房账面净值和有关清理费用后的差额，作为财产转让所得或损失并入企业的应纳税 所得。 　　对于拥有部分产权的职工出售、出租住房取得的收入，在补交土地使用权出让金、 按规定缴纳有关税费后，按企业和职工拥有的产权比例进行分配，企业分得的出售、 出租收入、以及职工将住房再次出售后，企业按规定收到返还的相当于土地出让金的 价款和所得收益，应计入企业的收入总额，依法计算缴纳企业所得税。 　　企业在省、自治区、直辖市人民政府规定的停止实物分房前向职工出售住房，要 按国家规定的房改价格收取房款，凡实际售价低于国家核定的房改价格所形成的财产 转让损失不得在所得税前扣除。 　　企业对已按规定领取了一次性补发购房补贴的无房和住房未达到规定面积的老职 工，以及停止住房实物分配后参加工作的新职工，按低于成本价出售住房发生的损失， 不得在企业所得税前扣除。 　　３．已出售或出租住房的折旧费用和维修费的处理 　　企业已出售给职工的住房，自职工取得产权证明之日，或者职工停止交纳房租之 日起，不得再扣除有关住房的折旧和维修等费用。 　　取消住房周转金制度后，凡企业自管和委托代管住房的租金收入已计入企业的收 入总额的，企业发生的用于未出售住房的维修、管理费用，可在税前扣除。 　　４．企业为职工缴纳的住房公积金的处理 　　企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税 前扣除。 　　５．住房补贴、住房困难补贴和提租补贴的处理 　　停止住房实物分配后，房价收入比（即本地区一套建筑面积为６０平方米的经济 适用住房平均价格与双职工家庭平均工资之比）在４倍以上的地区，企业按市（县） 政府制定并报经省级政府批准的标准，对无房住房面积未达规定标准的职工支付的住 房提租补贴和住房困难补助，可在税前扣除。　　企业按省级人民政府规定发给停止 实物分房以前参加工作的未享受过福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金， 经税务机关审核可不少于３年的期间内均匀扣除。企业按月发给无房职工和停止实物 分房以后参加工作的新职工的住房补贴资金，可在税前扣除。 　　６．其他 　　企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放 的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工 资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一 律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。 　　（六）债务重组损失的差异 　　会计上确认债务重组损失的情形有三种：一是债权人受让的现金资产低于应收债 权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益；二是以修改其他债务条件进行债务 重组的，如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权 的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失；三是债务人以非现金资 产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务 账面价值的部分，作为损失直接计入当期损益。 　　债务重组是建立在债权人与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务 条件的基础上的事项，债权人由此造成的损失将无法收回，因此在会计上被确认为重 组损失，这部分损失实际上就是债权人在重组日确认的一笔坏账，基于重组业务的特 殊性，直接在“营业外支出”列支，而不在“管理费用”或“坏账损失”列支。税收 上应本着实事求是的原则，承认该项损失。当该笔损失具备了《企业所得税税前扣除 办法》第四十七条对坏账确认的条件（如应收账款已逾期三年未收回）时，经主管税 务机关批准，应当允许在所得税前扣除。第三种情形属于债务人确认的重组损失。按 照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”，按照公允价减去 账面价值的差额调增当期应纳税所得，于此同时，对债务人确认的重组损失不能在税 前扣扣。这主要是由于债务人发生的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产账 面价值结转）。值得一提的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税 收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。 例如，债权人“应收账款”账面价值２０００００元，重组协议规定，债务人以一批 账面价值１８００００元，公允价（或计税价）２０００００元的产品清偿债务。增 值税税率按１７％，此时，债务人在会计上确认的重组损失为：２０００００－ １８００００－２０００００×１７％＝１４０００（元）。税收上， 债务人应确认转让所得２００００元，重组损失１４０００元不得在税前扣除。该笔 业务合计应调增所得额３４０００元。 　　根据以上分析，对债务重组损失的所得税处理可总结如下：（１）债权人发生的 债务重组损失，待符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除； （２）债务人发生的债务重组损失不得税前扣除。 　　［例２］甲企业于１９９７年１月２０日销售一批材料给乙企业，不含税价格为 ２０００００元，增值税税率为１７％，按合同规定，乙企业应于１９９７年４月１ 日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方 协议于１０月１日进行债务重组。债务重组协议规定：甲方同意减免乙企业 ５００００元债务，余额用现金立即偿清。 　　甲企业账务处理为： 　　借：银行存款　　１８４０００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　５００００ 　　　贷：应收账款　　２３４０００ 　　税务处理：甲企业债务重组损失不得扣除，应调增１９９７年度应纳税所得额 ５００００元。到２０００年度１月２０日，未收回的应收账款５００００元已符合 “逾期３年以上仍未收回的应收账款”，报经主管税务机关批准后，在申报２０００ 年度企业所得税时，直接调减应纳税所得５００００元。 　　（七）单位代付个人所得税支出 　　企业为职工代扣代缴个人所得税有两种情况：第一，职工自己承担个人所得税， 企业只负有扣缴义务；第二，企业既承担税款，又付有扣缴义务。下面分别举例说明 如下： 　　第一，企业作为个人所得税的扣缴义务人，应按规定扣缴该职工应缴纳的个人所 得税。代扣个人所得税时，借记“应付工资”科目，贷记“应交税金--应交个人所得 税”科目。 　　［例３］企业为职工顾某发放９月份工资３６００元。税款由顾某自己承担，企 业负责代扣代缴。 　　顾某应纳税额＝（３６００－８００）×１５％－１２５＝２９５（元） 　　月末发放工资时，账务处理为： 　　借：应付工资　　３６００ 　　　贷：现金　　３３０５ 　　　　　应交税金--应交个人所得税　　２９５ 　　缴纳税款分录略（下同）。 　　第二，按照合同或者协议规定，纳税义务人应纳的个人所得税全部或部分由企业 负担。 　　由于个人所得税是对取得应税收入的个人征收的一种税，其税款本应由个人负担。 企业代纳税人负担的税款属于与企业经营活动无关的支出，应记入“营业外支出”科 目。与之相适应，企业代付的个人所得税也不得在企业所得税前扣除，在年终申报企 业所得税时，应全额调增应纳税所得额。 　　［例４］企业为职工王某发放９月份工资３２００元。按协议规定，王某个人所 得税由该企业承担。 　　按照国税发（１９９５）０６５号文件的规定，应纳税额计算如下： 　　应纳税所得额＝（不含税收入额－８００－速算扣除数）÷（１－税率）＝ （３２００－８００－１２５）÷（１－１５％）＝２６７６．４７（元） 　　应扣缴个人所得税＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数＝２６７６．４７× １５％－１２５＝２７６．４７（元） 　　账务处理如下： 　　借：营业外支出　　２７６．４７ 　　　贷：应付工资　　２７６．４７ 　　借：应付工资　　２７６．４７ 　　　贷：应交税金--应交个人所得税　　２７６．４７ 　　若该企业当年度税前利润总额为１２００００元，营业外支出账户中列支代付本 单位职工的个人所得税税额为３００００元，不考虑其他纳税调整因素。则： 　　全年应纳税所得额＝１２００００＋３００００＝１５００００（元） 　　应纳企业所得税额＝１５００００×３３％＝４９５００（元） 　　需要说明的是，有人认为，企业支付的工资本应是含税的，企业代付的税款和职 工实际取得的收入，是企业本应支付给职工的含税工资。因此，应将为职工代付的个 人所得税，记入应付工资账户贷方和相应的科目中，以体现实际发放工资总额的真实 性：即，借记“管理费用、生产成本”等科目，贷记“应付工资”科目，同时，借记 “应付工资”科目，贷记“应交税金--应交个人所得税”科目。这种处理方法，实际 上是将本应由个人负担的个人所得税名正言顺地改由企业负担。这与国家开征个人所 得税的意义直接相违背，其结果必将增加企业的成本，从而减少了企业所得税。企业 代纳税人负担个人所得税，不能以牺牲国家税款为代价，因此，在进行会计处理时， 不宜将企业代为负担的个人所得税计入有关成本费用科目中。 　　（八）销售折扣的差异分析 　　１．销售折扣的会计核算 　　销售折扣分为商业折扣和现金折扣。企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况 下，应按扣除商业折扣后的金额入账。 　　［例５］某企业销售一批产品，按价目表标明的价格计算，金额为２００００元， 由于是成批销售，销货方给购货方１０％的商业折扣，金额为２０００元，销货方应 收账款的入账金额为１８０００元，适用增值税税率为１７％。编制会计分录如下： 　　借：应收账款　　２１０６０ 　　　贷：主营业务收入　　１８０００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　３０６０ 　　收到货款时编制如下会计分录： 　　借：银行存款　　２１０６０ 　　　贷：应收账款　　２１０６０ 　　企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用，总价法入账，发生的现金折 扣作为财务费用处理。 　　［例６］某国有工业企业销售产品１００００元，规定的现金折扣条件为 ２／１０，ｎ／３０，适用的增值税税率为１７％，产品交付并办妥托收手续。编制 如下会计分录： 　　借：应收账款　　１１７００ 　　　贷：产品销售收入　　１００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１７００ 　　收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账。如果上述货款在１０ 天内收到，编制会计分录如下： 　　借：银行存款　　１１４６６ 　　　　财务费用　　２３４ 　　　贷：应收账款　　１１７００ 　　如果超过了现金折扣的最后期限，则编制如下会计分录： 　　借：银行存款　　１１７００ 　　　贷：应收账款　　１１７００ 　　２．差异分析 　　（１）增值税方面：税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折 旧额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额 另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 　　（２）所得税方面：《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》 ［国税函发（１９９７）４７２号］规定，纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如 果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税； 如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的 回扣，其支出不得在所得税前列支。 　　［例５］采用商业折扣方式销售产品，属于先打折后销售，无需另开发票。这种 销售方式被厂家、商家广泛采用，可按折扣后的金额计算增值税和应纳所得税税收入 额。 　　［例６］采取的是现金折扣方式，即先销售后折扣，增值税发票上先按全额反映， 在实际收到折扣价款后，再按折扣金额开具其他发票或单据给购货方入账。这种情况， 双方均对现金折扣作为财务费用处理（厂家增加、商家减少），折扣部分不得减除销 售额。在计算所得税时，其在财务费用科目中列支的金额不得扣除，应作纳税调整处 理。 　　（九）其他项目 　　１．贿赂、回扣等非法支出 　　《企业所得税税前扣除办法》第６条规定，贿赂等各种非法支出不得扣除。 　　２．各种摊派 　　摊派与赞助支出不同。赞助是纳税人自愿的支出，非广告性支出不得扣除。而各 种政府或部门的摊派不是出于纳税人自愿，但在实际操作中难以区分。因此，习惯上 将政府或部门的各种摊派纳入赞助支出的范围，一律不得在税前扣除。 　　３．与取得收入无关的其他各项支出 　　例如，因债权担保等原因承担连带赔偿责任而履行的赔偿费，又如，企业负责人 的个人消费等，均属于与企业生产、经营无关的支出。按照税前扣除的配比原则，一 律不得在税前扣除。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　（４）