【中华财税网北京09/27/2004信息】 五、对视同销售应纳税费会计处理问题的 探讨 　　一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程” 等科目，贷记“应交税金--应交增值税（销项税额）”、“应交税金--应交消费税”。 但对按规定应纳的城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加，以及应纳的企 业所得税并不能直接记入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的 “三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业 务的当月应交增值税为负数，该笔业务就无需计算城建税。同理，由于所得税仅对全 年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征。因此，如果发生视同销 售业务的当年，应纳税所得额为负数，则无需对视同销售业务计算所得税。况且，企 业所得税除３３％的法定税率外，还有两档优惠税率存在（即１８％、２７％），在 发生视同销售业务的时候，很难确定其适用税率。另一方面，正确计算在建工程应承 担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益核算。由此 可见，对视同销售业务应纳的城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待， 既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应 纳税所得额直接乘以３３％计算所得税。 　　按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税， 就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的 税费，将成为解决这个问题的关键所在。 　　由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月 末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样道 理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只 能在年终进行调整。 　　调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即，对城建税和教育费附加 可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但 对所得税的调整不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳 税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故 不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。笔者认为，可 以对该笔业务实现的所得额先按３３％的所得税率计算出未来预计应交的所得税，暂 记入“递延税款”科目，待年终再行调整。 　　现结合视同销售业务的特点，对照财会字［１９９７］２６号文件及有关税法规 定，举例说明视同销售业务应纳税费的账务处理。 　　甲企业２０００年１０月份某工程项目领用本企业自产产品２０件，该产品成本 每件３０００元，市场价格（不含税）每件售价４５００元。增值税税率１７％，城 建税税率７％，教育费附加３％。有关计算及会计处理如下： 　　１．领用时作会计分录如下： 　　借：在建工程　　７５３００ 　　　贷：产成品　　６００００（３０００×２０） 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１５３００（４５００×２０× １７％） 　　２．月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同 销售业务预计应交的企业所得税。 　　若本月销项税额合计２５００００元，本月进项税额合计１５００００元，则： 　　（１）本月应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝２５００００－１５００００ ＝１０００００（元） 　　本月应纳城建税＝１０００００×７％＝７０００（元） 　　在建工程应分摊的城建税＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本月应 纳城建税＝１５３００÷２５００００×７０００＝４２８．４（元） 　　（２）本月应纳教育费附加＝１０００００×３％＝３０００（元） 　　在建工程应分摊的教育费附加＝视同销售应纳销项税额÷本月销项税额合计×本 月应纳教育费附加＝１５３００÷２５００００×３０００＝１８３．６（元） 　　（３）应计入损益的城建税及教育费附加合计＝７０００＋３０００－ ４２８．４－１８３．６＝９３８８（元） 　　（４）视同销售业务应调增应纳税所得额＝４５００×２０－３０００×２０－ ４２８．４－１８３．６＝２９３８８（元） 　　视同销售业务预计应交所得税＝２９３８８×３３％ 　　　　　　　　　　　　　　　＝９６９８．０４（元） 　　月末作会计分录如下： 　　借：在建工程１０３１０．０４（４２８．４＋１８３．６＋９６９８．０４） 　　　　产品销售税金及附加　　　９３８８ 　　　贷：应交税金--应交城建税　　７０００ 　　　　　其他应交款--应交教育费附加　　３０００ 　　　　　递延税款　　９６９８．０４ 　　３．年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目金额。 　　第一种情况：全年应纳所得税额大于９６９８．０４元，如应纳所得税额为 ５００００元，则分录如下： 　　借：递延税款　　９６９８．０４ 　　　　所得税　　４０３０１．９６ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　５００００ 　　第二种情况：全年应纳所得税额等于９６９８．０４元。分录如下： 　　借：递延税款　　９６９８．０４ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　９６９８．０４ 　　第三种情况：全年应纳所得税额小于９６９８．０４元。如应纳所得税额为 ５０００元，则分录如下： 　　借：递延税款　　９６９８．０４ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　５０００ 　　　　　在建工程　　４６９８．０４ 　　第四种情况：全年应纳税所得额为负数（即亏损），则无需缴纳所得税。调整分 录为： 　　借：递延税款　　９６９８．０４ 　　　贷：在建工程　　９６９８．０４ 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　（４）