【中华财税网北京08/10/2004信息】　二、债务重组的会计处理 　　（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理 　　债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值 与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现 金之间的差额，确认为当期损失。 　　相关的几点说明： 　　１．债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一 项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付 的现金之间的差额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的 现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准 备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。 　　２．“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面 余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、 相关资产的减值准备等）。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余 额。 　　例２：２０×１年２月１０日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格 为１０００００元，增值税税率为１７％。当年３月２０日，红星公司财务发生困难， 无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司２００００元债 务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。　　红星公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额＝１１７０００－ ９７０００＝２００００（元） 　　（２）账务处理： 　　借：应付账款　　１１７０００ 　　　贷：银行存款　　９７０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　２００００ 　　深广公司： 　　借：银行存款　　９７０００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　２００００ 　　　贷：应收账款　　１１７０００ 　　（二）以非现金资产清偿债务的会计处理 　　以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金 资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组 债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权 人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的 账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。 　　依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。 　　１．债务人以存货清偿债务 　　（１）以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价 值结转存货，将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当 期损失或资本公积。 　　（２）受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权， 按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费， 确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑 减值问题。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本： 　　①收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加 上应支付的相关税费，作为实际成本。 　　②支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付 的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。 　　受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的公 允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组 债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例３：２０×１年１月１日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为 １０５０００元。２０×１年７月１日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿 还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 ８００００元，增值税税率为１７％，产品成本为７００００元。红星公司为转让的 材料计提了存货跌价准备５００元，深广公司为债权计提了坏账准备５００元。假定 不考虑其他税费。 　　红星公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的账面价值　　１０５０００元 　　减：所转让产品的账面价值（７００００－５００）６９５００元 　　增值税销项税额（８００００×１７％）　　１３６００元 　　资本公积　　２１９００元 　　（２）账务处理： 　　借：应付账款　　１０５０００ 　　　　存货跌价准备　　５００ 　　　贷：产成品　　７００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１３６００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　２１９００ 　　深广公司： 　　借：应交税金--应交增值税（进项税额）　１３６００ 　　　　坏账准备　　５００ 　　　　存货　　９０９００ 　　　贷：应收账款　　１０５０００ 　　假定红星公司转让的材料成本为１０００００元，市价为１０００００元，从而 相应的增值税销项税额（进项税额）为１７０００元。其他资料保持不变。此时，红 星公司和深广公司的账务处理分别如下： 　　红星公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的账面价值　　１０５０００元 　　减：所转让产品的账面价值（１０００００－５００）９９５００元 　　增值税销项税额（１０００００×１７％）　　１７０００元 　　差额　　－１１５００元 　　差额１１５００元作为营业外支出。 　　（２）账务处理： 　　借：应付账款　　１０５０００ 　　　　存货跌价准备　　５００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　１１５００ 　　　贷：产成品　　１０００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１７０００ 　　深广公司： 　　借：应交税金--应交增值税（进项税额）　１７０００ 　　　　坏账准备　　５００ 　　　　存货　　８７５００ 　　　贷：应收账款　　１０５０００ 　　２．债务人以固定资产清偿债务 　　（１）以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面 价值转销债务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之 后的余额确认为当期损失或资本公积。 　　（２）受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上 应支付的相关税费，确认固定资产。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本： 　　①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为 入账价值。 　　②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作 为入账价值。 　　受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的 公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重 组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例４：２０×１年２月１０日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红 星公司签发并承兑的一张面值１０００００元、年利率７％、６个月期、到期还本付 息的票据。当年８月１０日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议， 深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为 １２００００元，累计折旧为３００００元，清理费用等１０００元。深广公司未对 债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 　　红星公司： 　　借：固定资产清理　　９００００ 　　　　累计折旧　　３００００ 　　　贷：固定资产　　１２００００ 　　借：固定资产清理　　１０００ 　　　贷：银行存款　　１０００ 　　“固定资产清理”科目余额＝９００００＋１０００＝９１０００（元） 　　借：应付票据　　１０３５００ 　　　贷：固定资产清理　　９１０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　１２５００ 　　深广公司： 　　借：固定资产　　１０３５００ 　　　贷：应收票据　　１０３５００ 　　假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为１５００００元，其他资料保持不变， 则红星公司和深广公司的账务处理如下： 　　红星公司： 　　借：固定资产清理　　１２００００ 　　　　累计折旧　　３００００ 　　　贷：固定资产　　１５００００ 　　借：固定资产清理　　１０００ 　　　贷：银行存款　　１０００ 　　“固定资产清理”科目余额＝１２００００＋１０００＝１２１０００（元） 　　借：应付票据　　１０３５００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　１７５００ 　　　贷：固定资产清理　　１２１０００ 　　深广公司： 　　借：固定资产　　１０３５００ 　　　贷：应收账款　　１０３５００ 　　３．债务人以无形资产清偿债务 　　（１）以无形资产清偿债务的，债务人应将债务账面价值转销债务，按无形资产 的账面价值结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后 的余额确认为当期损失或资本公积。 　　（２）受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上 应支付的相关税费，确认无形资产。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本： 　　①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为 入账价值。 　　②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作 为入账价值。 　　受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的 公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重 组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例５：广源公司于２０×１年７月１０日从深大公司购得一批产品，价值 ２０００００元（含应付的增值税），至２０×２年１月尚未支付货款。经与深大公 司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值 为１９５０００元，应交的营业税为９７５０元。深大公司未对债权计提坏账准备。 假定不考虑其他相关税费。 　　广源公司： 　　借：应付账款　　２０００００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　４７５０ 　　　贷：无形资产　　１９５０００ 　　　　　应交税金--应交营业税　　９７５０ 　　深大公司： 　　借：无形资产　　２０００００ 　　　贷：应收账款　　２０００００ 　　假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为１８００００元，应交的营业 税为９０００元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下： 　　广源公司： 　　借：应付账款　　２０００００ 　　　贷：无形资产　　１８００００ 　　　　　应交税金--应交营业税　　９０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　１１０００ 　　深大公司： 　　借：无形资产　　２０００００ 　　　贷：应收账款　　２０００００ 　　４．债务人以投资清偿债务 　　（１）以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价 值结转投资，将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期 损失或资本公积。对投资计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。 　　（２）受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值 加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但 尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值 减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本： 　　①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为 短期投资成本。 　　②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作 为短期投资成本。 　　（３）受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上 应支付的相关税费，作为初始投资成本。 　　涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本： 　　①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为 初始投资成本。 　　②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作 为初始投资成本。 　　受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值 和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的 账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。 　　例６：２０×１年１２月３１日，Ａ公司销售一批材料给Ｂ公司，含税价为 ４６８０００元。２０×２年５月１日，Ｂ公司资金周转暂时发生困难，经双方协议， Ａ公司同意Ｂ公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的 账面价值为４５００００元。Ｂ公司转让该项长期股权投资时发生相关费用２０００ 元，Ａ公司对相关债权提取了７０２００元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 　　Ｂ公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的帐面价值４６８０００元 　　减：所转让投资的账面价值　４７００００元 　　发生的相关费用　　２０００元 　　差额　　－４０００元 　　（２）账务处理： 　　借：应付账款　　４６８０００ 　　　贷：长期股权投资　　４５００００ 　　　　　银行存款　　２０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　１６０００ 　　Ａ公司： 　　借：长期股权投资　　３９７８００ 　　　　坏账准备　　７０２００ 　　　贷：应收账款　　４６８０００ 　　假定Ｂ公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为４８００００元，其他资料保 持不变，则Ａ公司和Ｂ公司的账务处理如下： 　　Ｂ公司： 　　借：应付账款　　４６８０００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　１４０００ 　　　贷：长期股权投资　　４８００００ 　　　　　银行存款　　２０００ 　　Ａ公司： 　　借：长期股权投资　　３９７８００ 　　　　坏账准备　　７０２００ 　　　贷：应收账款　　４６８０００ 　　（三）以债务转为资本清偿债务时的会计处理 　　债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因 放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账 面价值作为受让的股权的入账价值。 　　债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费 用应在发生时计入当期损益。 　　例７：２０×１年２月１０日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公 司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值１０００００元、年利率７％、６个 月期、到期还本付息的票据。８月１０日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵 偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为１００００股，股票市价为每股９．６元。 假定印花税税率为４％，不考虑其他税费。 　　红星公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的账面价值（１０００００＋３５００）１０３５００元 　　减：债权人享有股份的面值总额　　１００００元 　　差额　　９３５００元 　　（２）账务处理： 　　借：应付票据　　１０３５００ 　　　贷：股本　　１００００ 　　　　　资本公积--股本溢价　　９３５００ 　　借：管理费用--印花税　　３８４ 　　　贷：银行存款　　３８４ 　　深广公司： 　　借：长期股权投资　　１０３８８４ 　　　贷：应收票据　　１０３５００ 　　　　　银行存款　　３８４ 　　例８：２０×１年２月１０日，深广公司销售一批材料给红星公司（非股份有限 公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值１０００００元、年利率７％、６ 个月期、到期还本付息的票据。８月１０日，红星公司与深广公司协商，以其债务转 为资本进行债务重组，深广公司因此获得红星公司０．１％的股权，对应的金额为 １０００００元。假定不考虑相关税费。 　　红星公司： 　　（１）计算： 　　债务重组日，重组债务的账面价值（１０００００＋３５００）　１０３５００ 元 　　减：债权人享有的股权份额　　１０００００元 　　资本公积　　３５００元 　　（２）账务处理： 　　借：应付票据　　１０３５００ 　　　贷：实收资本　　１０００００ 　　　　　资本公积--资本溢价　　３５００ 　　深广公司： 　　借：长期股权投资　　１０３５００ 　　　贷：应收票据　　１０３５００ 　　（四）修改其他债务条件时的会计处理 　　１．债务人的会计处理 　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金 额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公 积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。 　　相关的几点说明： 　　（１）“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并 加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期 限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务 利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠 债权人货款１２００００００元（其中２００００００元为债务利息），经协商于８ 月１日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年１２月 ３１日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。 　　（２）“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值（或本金、原值），如应付 账款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额１０００００元的债券 展期１年，年利率为５％，将来应付金额为１０００００＋１０００００×５％＝ １０５０００（元）。 　　２．债权人的会计处理 　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金 额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损 失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。 　　“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值），如应收账款； 如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值１０００００元的债券展期１年， 年利率为５％，将来应收金额为１０００００＋１０００００×５％＝１０５０００ （元）。 　　例９：深广公司持有红星公司的应收票据为２００００元，票据到期时，累计利 息为１０００元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意 将红星公司的票据期限延长２年，并减少本金５０００元；票据延长期间不计算利息。 　　红星公司： 　　（１）计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额： 　　应付票据的账面价值　　２００００元 　　其中：面值　　２００００元 　　应计利息（已支付）　　０元 　　减：将来应付金额（２００００－５０００）　１５０００元 　　差额　　５０００元 　　差额５０００元确认为资本公积。 　　（２）账务处理： 　　借：应付票据--应计利息　　１０００ 　　　贷：银行存款　　１０００ 　　借：应付票据--面值　　２００００ 　　　贷：应付账款　　１５０００ 　　　　　资本公积--其他资本公积　　５０００ 　　深广公司： 　　由于没有对应收票据计提坏账准备，差额５０００元作为当期损失。 　　借：银行存款　　１０００ 　　　贷：应收票据--应计利息　　１０００ 　　借：应收账款　　１５０００ 　　　　营业外支出--债务重组损失　　５０００ 　　　贷：应收票据--面值　　２００００ (4)