【中华财税网北京08/05/2004信息】　第二节　收入的核算 　　一、销售商品 　　（一）销售商品的范围 　　《小企业会计制度》所指销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情 况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币性交易、债务重组中的销售商品交易， 这些销售商品的交易已另行规定。商品主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如 工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、 包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商 品处理，应按成本结转。 　　（二）商品销售收入的确认原则 　　企业销售商品时，如同时符合以下４个条件，即确认收入： 　　１．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方 　　风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未 来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损 失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权 上的风险和报酬已移出该企业。 　　判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而 定： 　　（１）大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或 实物的交付而转移，例如大多数零售交易。 　　（２）有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的 主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险 和报酬： 　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据 正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。例如，某企业Ａ于５月２１日销售一批 商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由Ａ企业开出一张商业承兑汇票， 已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的 要求，立即根据合同的有关条款与Ａ企业交涉，要求Ａ企业在价格上给予一定的减让， 否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，Ａ企业仍未采取任何弥补措施。此项 销售表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双 方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回， 因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在Ａ企业，Ａ企业此时不能确认收入，收入 应递延到已按买方要求进行弥补时予以确认。 　　②企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。 这方面的例子如代销或寄销商品。代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托 方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与 受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。 因此，在代销或寄销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销 清单时确认收入。 　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同 的重要组成部分。 　　④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货 的可能性。例如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用 期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已 收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实 质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入，只有当买方正式接受商品 时或退货期满时确认收入。 　　如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。例 如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不 确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障， 买方为了取得法定产权，一般会支付货款，因此可以认为所有权上的主要风险和报酬 已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对 购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其他相关因素，合 理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有 权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。 　　（３）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实 物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否 交付。这方面的例子如交款提货的销售。交款提货销售是指买方已根据卖方开出的发 票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。这种情况下，买方支付完货款，并取得 提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。 　　２．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施控制 　　企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权 相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确 认相应的销售收入。 　　３．与交易相关的经济利益能够流入企业 　　经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中， 与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收 入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收 入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 　　销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他 方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的 直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资 金周转十分困难，或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇 出等等，在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。 　　企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大 于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 　　一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付 买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回， 应提供可靠的证据。 　　４．相关的收入和成本能够可靠地计量 　　收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认 收入。 　　企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也 有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 　　根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予 以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。 如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 　　例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款，但库存无现货， 需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下，企业尽管已收到全部或部分货 款，但商品尚在制造过程中或仍在第三方，相关的成本不能可靠地计量，因此只有在 商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。 　　企业销售商品应同时满足上述４个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足， 即使收到货款，也不能确认收入。 　　（三）商品销售收入的计量及账务处理 　　１．商品销售收入的计量 　　商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或 协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。 　　企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，例如：企业代国 家收取增值税，代贷款人收取利息以及旅行社因代客户购买门票、飞机票收取票款等。 这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目，不作为企业的收入处理。 　　企业在确定商品销售收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折 让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售折让在实际发生时冲减发生 当期销售收入。 　　２．销售商品的账务处理 　　商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账 款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金-- 应交增值税（销项税额）”　科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”或 “其他业务收入”科目。需要交纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等 税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业 务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税金--应交消费税（或应交资 源税、应交城市维护建设税）”、“其他应交款”等科目。 　　例１：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价２０００００元，增值税 ３４０００元，款项尚未收到。假定消费税税率为５％，则应交消费税１００００元。 　　如该项销售已符合销售收入确认的４个条件，应确认为收入，确认时应作分录： 　　借：应收账款　　２３４０００ 　　　贷：主营业务收入　　２０００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）３４０００ 　　借：主营业务税金及附加　　１００００ 　　　贷：应交税金--应交消费税　　１００００ 　　如企业售出的商品不符合销售收入确认的４个条件中的任何一条，均不应确认收 入。为了单独反映委托代销商品，企业设置“委托代销商品”科目进行核算。“委托 代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下，已经发出但尚未确认 销售收入的商品成本。企业对于委托代销商品，应按发出商品的实际成本借记“委托 代销商品”科目，贷记“库存商品”科目。“委托代销商品”科目的期末余额应并入 资产负债表“存货”项目反映。 　　３．现金折扣的账务处理 　　现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此应在实际发生时计入 财务费用。 　　例２：某企业在２００３年５月１日销售一批商品１００件，增值税发票上注明 售价１００００元，增值税额１７００元。企业为了及早收回货款而在合同中规定符 合现金折扣的条件为：２／１０-１／２０-ｎ／３０，假定计算折扣时不考虑增值税。 　　５月１日销售实现时，应按总售价记作收入： 　　借：应收账款　　１１７００ 　　　贷：主营业务收入　　１００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１７００ 　　（１）如５月９日买方付清货款，则按售价１００００元的２％享受２００元的 现金折扣（１００００×２％＝２００元），实际付款１１５００（１１７００－ ２００）元，应作分录： 　　借：银行存款　　１１５００ 　　　　财务费用　　２００ 　　　贷：应收账款　　１１７００ 　　（２）如５月１８日买方付清货款，则应享受的现金折扣为１００００×１％＝ １００（元），实际付款１１６００元，应作分录： 　　借：银行存款　　１１６００ 　　　　财务费用　　１００ 　　　贷：应收账款　　１１７００ 　　（３）如买方在５月底才付款，则应按全额付款，应作分录： 　　借：银行存款　　１１７００ 　　　贷：应收账款　　１１７００ 　　４．销售折让的账务处理 　　销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许 扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金--应交增值税”科目的“销项税 额”专栏。 　　例３：某企业销售一批商品，增值税发票上的售价８００００元，增值税额 １３６００元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予５％的折让。 　　（１）销售实现时应作分录： 　　借：应收账款　　９３６００ 　　　贷：主营业务收入　　８００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　１３６００ 　　（２）发生销售折让时： 　　借：主营业务收入　　４０００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　６８０ 　　　贷：应收账款　　４６８０ 　　（３）实际收到款项时： 　　借：银行存款　　８８９２０ 　　　贷：应收账款　　８８９２０ 　　５．销售退回的账务处理 　　销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 《小企业会计制度》规定，销售退回应当分别情况处理： 　　（１）未确认收入的已发出商品的退回，不进行账务处理。 　　（２）已确认收入的销售商品退回，应直接冲减退回当月的销售收入、销售成本 等。企业发生的销售退回，按应冲减的销售收入，借记本科目，按允许扣减当期销项 税额的增值税额，借记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目，按已付或应付 的金额，贷记“应收账款”、“银行存款”、“应付账款”等科目。按退回商品的成 本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。如果该项销售已发生现金 折扣，应在退回当月一并处理。 　　对于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的报告年度或以前年 度的销售退回，应增设“５８０１　以前年度损益调整”科目核算并调整报告年度会 计报表相关项目。按退回商品相对应的收入，借记“以前年度损益调整”科目，按可 冲减的增值税销项税额，借记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目，按已付 或应付给购买方的款项，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。按退回商品的成本， 借记“库存商品”科目（如为按售价核算的库存商品，应按售价），贷记“以前年度 损益调整”科目（按售价核算的库存商品，还应同时确认与所退回商品相对应的进销 差价）。经过上述调整后，将“以前年度损益调整”科目的金额，转入“利润分配-- 未分配利润”科目，借记或贷记“利润分配--未分配利润”科目，贷记或借记“以前 年度损益调整”科目。 　　例４：某生产企业２００３年１２月１８日销售Ａ商品一批，售价５００００元， 增值税额８５００元，成本２６０００元。合同规定现金折扣条件为２／１０- １／２０-ｎ／３０。买方于１２月２７日付款，享受现金折扣１０００元。２００４ 年５月２０日该批产品因质量严重不合格被退回。 　　该企业应作分录： 　　（１）销售商品时： 　　借：应收账款　　５８５００ 　　　贷：主营业务收入　　５００００ 　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　８５００ 　　借：主营业务成本　　２６０００ 　　　贷：库存商品　　２６０００ 　　（２）收回货款时： 　　借：银行存款　　５７５００ 　　　　财务费用　　１０００ 　　　贷：应收账款　　５８５００ 　　（３）销售退回时： 　　借：主营业务收入　　５００００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　８５００ 　　　贷：银行存款　　５７５００ 　　　　　财务费用　　１０００ 　　借：库存商品　　２６０００ 　　　贷：主营业务成本　　２６０００ 　　如上述销售退回是在２００４年１月份财务报告批准报出前发生的，该项销售退 回应作为资产负债表日后事项，在２００４年账上作如下调整分录（假定该企业所得 税税率为３３％）： 　　借：以前年度损益调整　　（５００００－１０００）４９０００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　８５００ 　　　贷：银行存款　　５７５００ 　　借：库存商品　　２６０００ 　　　贷：以前年度损益调整　　２６０００ 　　借：应交税金--应交所得税　　７５９０ 　　　贷：以前年度损益调整　　７５９０ 　　“以前年度损益调整”科目余额１５４１０元应转入“利润分配”科目： 　　借：利润分配　　１５４１０ 　　　贷：以前年度损益调整　　１５４１０ 　　同时在２００３年度报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款 ５７５００元，增加存货成本２６０００元，冲减应交税金１６０９０元；②在利润 表中冲减收入５００００元，成本２６０００元，财务费用１０００元，所得税 ７５９０元。值得注意的是，如现金折扣是在２００４年发生的，则不需要在 ２００３年度报表中冲减财务费用。同时在２００４年账上应作如下调整： 　　借：以前年度损益调整　　５００００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　８５００ 　　　贷：银行存款　　５７５００ 　　　　　财务费用　　１０００ 　　借：库存商品　　２６０００ 　　　贷：以前年度损益调整　　２６０００ 　　有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。 (4)