【中华财税网北京07/09/2004信息】　针对会计处理与税务处理的不同之处，对 资产减值的纳税调整中需注意以下问题： 　　第一，除税法规定允许扣除的准备之外，企业本年计提的各项资产准备均应在年 终所得税汇算清缴时进行纳税调整，调增应纳税所得额。 　　第二，已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果以前申报纳税时已调增应纳税 所得额，因价值恢复或转让处置而冲销的减值准备，在年终所得税汇算清缴时也应进 行纳税调整，调减应纳税所得额。 　　第三，计算应纳税所得顿时，对已提取准备的各项资产，需按提取准备之前的账 面价值确定可结转的成本、可扣除的折旧或摊销金额。 　　鉴于会计与税法对资产减值处理的不同规定，导致按会计利润计算的所得税费用 与按税法确定的应纳税所得额计算的应纳所得税额之间产生差异，在会计核算中对这 种差异采用两种方法处理：一是应付税款法，它是将会计与税法的差异于当期确认为 所得税费用，即当期所得税费用＝当期应纳所得税税额；二是纳税影响会计法，它是 将会计与税法的时间性差异对所得税费用的影响递延到以后各期，即当期所得税费用 ＝当期应纳所得税税额±当期发生或转回时间性差异的所得税影响额。本文以应付税 款法为例，根据会计与税法对固定资产、无形资产、应收账款计提减值准备或坏账准 备的处理差异，进行分析比较。 　　（一）固定资产减值准备计提与转回的差异 　　按照会计制度规定，企业期末进行固定资产检查时，对测算的可收回金额低于账 面价值的，按二者之差计提固定资产减值准备，计入当期营业外支出，从而减少当期 利润总额，但税法规定不得从当期应纳税所得额中扣除，只有当固定资产实际发生损 失时，经税务机关批准才能将损失在所得税前扣除。 　　例如：甲公司是股份制的制造行业企业，假定每年利润总额为８００万元。 ２０００年１２月购入不需安装的大型生产设备一台，购置成本１０００万元，预计 使用年限为５年，不考虑净残值，每年年末采用直线法计提折旧。以后几年发生业务 如下： 　　（１）２００１年末，计提当年折旧额＝１０００÷５＝２００（万元） 　　计入当期损益的折旧费与税法规定允许以应纳税所得额中扣除的折旧金额相同， 因而不存在纳税调整问题。 　　应纳所得税额＝８００×３３％＝２６４（万元） 　　会计处理为： 　　借：所得税　　　　　　　　　　２６４万元 　　 贷：应交税金－应交所得税　　　２６４万元 　　２００１年１２月３１日该设备账面净值＝１０００－２００＝８００（万元） 　　（２）２００２年１２月３１日，甲公司对固定资产进行年终检查时，发现该设 备发生减值的因素已存在，减值测试反映现时销售净价为４００万元，预计可使用３ 年。未来３年持续使用以及使用寿命结束时处置形成的现金流量净值为４５０万元， 则： 　　２００２年的折旧额仍为１０００÷５＝２００（万元），该设备账面净值＝ ８００－２００＝６００万元 　　２００２年末可收回金额为４５０万元，与账面净值之间的差额为６００－ ４５０＝１５０万元，该设备应计提的固定资产减值准备为１５０万元，会计处理为： 　　借：营业外支出　　１５０万元 　　 贷：固定资产减值准备　１５０万元 　　２００２年末考虑减值准备情况下固定资产净额＝１０００－２００×２－ １５０＝４５０万元 　　由于利润总额中已扣除了计入营业外支出的减值准备，而税法对固定资产减值准 备不允许在所得税前扣除，因而需要进行纳税调整，调增应纳税所得额１５０万元。 　　２００２年应纳所得税＝（８００＋１５０）×３３％＝３１３．５（万元） 　　会计处理为： 　　借：所得税　　　　　　　　　３１３．５万元 　　 贷：应交税金－－应交所得税　　３１３．５万元 　　（３）２００３年末按会计制度规定，已提减值准备的固定资产应按账面价值及 尚可使用年限重新计算折旧额，提取本年折旧额＝４５０÷３＝１５０万元，已从当 期利润总额中减除，２００３年末考虑减值准备情况下固定资产净额＝４５０－ １５０＝３００万元。 　　按税法规定已提减值准备的固定资产在以前申报纳税时已调增应纳税所得额，本 期可按提取准备之前的账面价值和预计可使用年限计算折旧额，从应纳税所得额中扣 除，税前扣除的折旧额为１０００÷５＝２００万元，会计与税法计算的折旧费差异 而导致的纳税时间性差异为２００－１５０＝５０万元，允许在计算当期应纳所得税 时作纳税调减处理，则： 　　２００３年应纳所得税额＝（８００－５０）×３３％＝２４７．５万元，会计 处理为： 　　借：所得税　　　　　　　　　２４７．５万元 　　 贷：应交税金－－应交所得税　　２４７．５万元 　　（４）２００４年该设备按会计制度规定应提折旧费与２００３年相同，年末甲 公司对固定资产进行年终检查时发现以前计提固定资产减值准备的各种因素发生变化， 目前该设备的销售净价为４８０万元，未来一年持续使用以及使用寿命结束时处置形 成的现金流量现值为５２０万元，则：２００４年末可收回金额为５２０万元。 　　在考虑减值准备情况下，该设备账面净额＝原值－累计折旧－已计提的减值准备 ＝１０００－（２００×２＋１５０×２）－１５０＝１５０万元；在不考虑减值准 备的情况下，该设备账面净额＝原值－不考虑减值因素的累计折旧＝１０００－ ２００×４＝２００万元，可收回金额大于账面净额，说明该设备在２００４年末价 值已得到恢复，对计提的减值准备应予以转回。当期应转回减值准备的金额，根据会 计制度规定是该固定资产可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两 者之中的较低者，与固定资产账面价值之间的差额确定，具体处理是： 　　比较 　　可收回金额５２０万元　←－－－－－－→　不考虑减值因素的净值２００万元 　　较低者为２００万元之差为５０万元 　　考虑减值因素的净额（即账面价值）１５０万元 　　可见恢复固定资产价值、冲销已提取的减位准备１５０万元，应转回的固定资产 减值准备计入损益的金额为５０万元，此时对累计折旧也应恢复至未计提减值准备状 态下应有的余额，也就是将考虑减值准备之前与之后计提的折旧额的差额１００万元 从已计提的减值准备转入累计折旧，会计处理如下： 　　借：固定资产减值准备　　１５０万元 　　 贷：营业外支出　　５０万元 　　 累计折旧　　１００万元 　　在应纳所得税的计算中，由于转回的固定资产减值准备在计提时已调增了应纳税 所得额，２００４年转回时虽然并入了利润总额但允许不计入应纳税所得额，因此 ２００４年转回的固定资产减值准备５０万元可调减应纳税所得额；此外２００４年 同样存在按会计制度与按税法规定计算的折旧费差异５０万元，允许在计算应纳税所 得额时与２００３年一样作调减处理，则２００４年应纳所得额＝（８００－５０－ ５０）×３３％＝２３１万元，会计处理如下： 　　借：所得税　　２３１万元 　　 贷：应交税金－应交所得税２３１万元 　　（５）２００５年，会计上计算的折旧费与税前扣除的折旧额均为１０００÷５ ＝２００万元，无需纳税调整，应纳所得税额＝８００×３３％＝２６４万元，会计 处理如下： 　　借：所得税　　２６４万元 　　 贷：应交税金－应交所得税２６４万元 　　（二）无形资产减值准备计提与转回的差异 　　对无形资产计提减值准备，会计上计入当期营业外支出，从当期利润总额中减除， 但税法规定减值准备不得从当期应纳税所得额中扣除，对无形资产减值准备的提取或 转回，会计与税法之间的处理差异，基本与固定资产减值准备相同。但由于无形资产 摊销时不通过备抵账户，而直接冲销账面余额，所以已计提减值准备的无形资产今后 需转回减值准备时，无需调整无形资产的账面余额，而是直接将可收回金额与不考虑 减值准备的账面余额之间的较小者，与无形资产账面价值的差额，转回已计提的减值 准备。 　　例如：乙企业２００１年１月１日外购一项专利权，实际成本８００万元，预计 可使用年限为１０年（与税法相同）。以后几年发生业务如下： 　　（１）２００１年至２００３年间，该无形资产每年的摊销额为８００÷１０＝ ８０万元，３年摊销额共计２４０万元，２００３年末无形资产账面余额为８００－ ２４０＝５６０万元。 　　（２）２００４年末受市场因素影响使得本企业外购专利权生产的产品在市场销 售中遭受重大失利，减值测试表明该项无形资产可收回金额仅为３００万元，重新预 计使用年限为４年。 　　２００４年末无形资产账面余额＝８００－８００÷１０×４＝４８０万元，可 收回金额３００万元，应计提减值准备４８０－３００＝１８０万元，会计处理如下： 　　借：营业外支出　　１８０万元 　　 贷：无形资产减值准备　１８０万元 　　但是计提的无形资产减值准备在应纳税所得中不得扣除，２００４年需调增所得 额１８０万元。 　　（３）２００６年由于利用外购专利权生产的产品又重新受到市场青睐，年终预 测的无 形资产可收回金额为５００万元。 　　不考虑减值因素的无形资产账面价值＝８００－８００÷１０×６＝３２０万元， 与可收回金额５００万元中的较小者为３２０万元，考虑减值因素的无形资产账面价 值＝８００－８００÷１０×４－１８０－３００÷４×２＝１５０万元。此时应将 已提的减值准备转回３２０－１５０＝１７０万元，计入当期损益，会计处理如下： 　　借：无形资产减值准备　　１７０万元 　 　贷：营业外支出　　１７０万元 　　转回减值准备增加了会计利润，但税法规定可以不计入转回当期的应纳税所得额。　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)