【中华财税网北京07/09/2004信息】　所谓债务重组，是指债权人按照其与债务 人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。《企业会计准则--债 务重组》规定了五种重组方式，其中之一就有“混合重组方式”。为了加强对企业债 务重组业务的所得税管理，国家税务总局于２００３年发布了第６号令《企业债务重 组业务所得税处理办法》，对这五种方式的债务重组在所得税上做了明确的规定。 　　假设企业既以非货币性资产清偿债务，又以附或有条件方式进行债务重组。 　　会计制度对以非货币性资产清偿债务方式，对债务人规定：将债务账面价值大于 用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费之和的差额，计入资本公积； 将债务账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费之和的差 额，计入营业外支出。对债权人规定：按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作 为接受非现金资产的入账价值。 　　税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资 产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理， 确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用以清偿债务 的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务 重组所得，计入企业当期的应纳税所得。 　　债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关 的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、 无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税成本与收 到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所 得。 　　会计制度对以附或有条件方式进行债务重组方式，对债务人规定：如果修改后的 债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实 际发生时，应冲减重组后债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该 或有支出的原估计金额确认为资本公积。对债权人规定：将来应收金额小于债权账面 价值，差额首先冲减已计提的坏账准备，不足部分借记“营业外支出”，如果将来应 收金额大于债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，按将来应收金额小于债权账 面余额的差额冲坏账准备；如果将来应收金额小于或等于账面余额的，暂不作账务处 理。或有收益不包含在将来应收金额中，或有收益待实现时，再直接计入当期营业外 收入。 　　税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额 确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额， 减记的金额确认为当期的债务重组损失。 　　例：甲企业２０００年１月１日从乙企业借款２００万元，到２００１年末借款 利息２０万元，借款到期。由于甲企业财务困难，经双方协商同意，２００２年１月 １日进行债务重组：豁免利息，甲企业以一批库存商品低偿其中的１００万元，另 １００万元还款期限延缓３年，利息按年支付，年利率４％。如第二年甲企业盈利， 则利率恢复５％，乙企业对该借款未计提坏账准备。上述商品账面价值８０万元，市 价１００万元（含税价）。 　　（一）甲企业会计与税务处理 　　以产品抵偿债务应纳增值税＝８５４７００（１００００００／１．１７）× １７％＝１４５３００元 　　（１）以非现金资产清偿债务： 　　借：长期借款　１００００００ 　　贷：库存商品　８０００００ 　　应缴税金--应缴增值税（销项税额）　１４５３００ 　　资本公积--其他资本公积　５４７００ 　　纳税调整：以非现金资产库存商品清偿债务，应该确认抵债的转让所得为 ５４７００元（８５４７００－８０００００）。 　　重组债务账面价值＝２００００００＋２０００００＝２２０００００元 　　将来应付金额＝１００００００×（１＋４％×３）＋１００００００× （５％－４％）×２＝１１４００００元 　　（２）修改债务条件进行清偿债务： 　　借：长期借款　１２０００００ 　　贷：长期借款--债务重组１１４００００ 　　资本公积--其他资本公积　６００００ 　　假设甲企业第１、２年均亏损，第３年盈利： 　　第１年支付利息时： 　　借：长期借款--债务重组　４００００ 　　贷：银行存款４００００ 　　第２年支付利息时： 　　借：长期借款--债务重组５００００ 　　贷：银行存款　４００００ 　　资本公积--其他资本公积　１００００ 　　第３年还本付息时： 　　借：长期借款　１０５００００ 　　贷：银行存款　１０５００００ 　　纳税调整：２００２年纳税申报时，应将１２０００００－１００００００× （１＋４％×３）＝８００００元作为重组收益，计入应纳税所得，所以调增应纳税 所得额８００００元，加上库存商品转让所得５４７００元，合计调增１３４７００ 元。２００３年因为没有支付或有支出，会计上是将１００００转入资本公积，税务 上不再确认收益，不需要进行所得处理。２００４年支付了或有支出１００００元， 会计上由于以前已经将或有支出计入了重组后的债务中，因而不需要作调整，而税法 上则需要将或有支出１００００元调减当年度的应纳税所得。 　　（二）乙企业会计处理 　　（１）接受非现金资产清偿债务： 　　借：库存商品　８５４７００ 　　应缴税金--应缴增值税（进项税额）　１４５３００ 　　贷：应收债权　１００００００ 　　（２）修改其他债务条件进行债务重组： 　　重组债权账面价值＝１００００００＋２０００００＝１２０００００元 　　将来应收款＝１００００００－１００００００×４％×３＝１１２００００元 　　重组损失＝１２０００００－１１２０００００＝８００００元 　　借：应收债权--债务重组１１２００００ 　　营业外支出--重组损失８００００ 　　贷：应收债权　１２０００００ 　　假设甲企业第１、２年亏损，第３年盈利。 　　第１、２年收到利息时： 　　借：银行存款　４００００ 　　贷：应收债权　４００００ 　　第３年收到本金及利息时： 　　借：银行存款　１０５００００ 　　贷：其他应收款　１０４００００ 　　营业外收入　１００００ 　　纳税调整：税法规定将来应收金额并不包合或有收益，因此，２００２年应确认 重组损失８００００元，账上已确认债务重组损失８００００元，因此，纳税申报时 不用作纳税调整。２００４年最终收到或有收益，会计上是将之作为当期收益，由于 税法上冲减债务重组损失，因此也不用作纳税调整。（ｈ２００４０６０３６１２） (4)