【中华财税网北京05/08/2004信息】 国有大中型商业企业如何加快推行《企业 会计制度》，以及如何处理在推行中所遇到的具体会计核算问题，这已成为十分现实 的问题。基于此，本文拟对此作些探讨。 一、商品流通企业执行《企业会计制度》的可行性和紧迫性 商品流通企业中的股份有限公司和外商投资企业，早已在《企业会计制度》发布 后的2001年和2002年1月1日起先后执行《企业会计制度》。2003年1月1日起，新设立 的商品流通企业可根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题 解答(二)》的规定精神执行新会计制度。 (一)商品流通企业按规定范围全面推行“制度”的可行性 2003年8月19日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部联合发出了《关于做 好执行〈企业会计制度〉工作的通知》(国资评价[2003]45号)，部署到2005年止，用 3年的时间在国有企业完成执行《企业会计制度》的工作，国有企业执行新会计制度 的时间表已是十分明确。非国有企业中职工人数在100人及以上，同时销售额在1000 万元及以上的零售企业；职工人数在100人及以上，同时销售额在3000万元及以上的 批发企业，均不属小型企业，都可以执行新会计制度，这当然包含了附合上述要求的 商品流通企业。问题在于这些商品流通企业是否还处在等、靠、要的老观念之中。 (二)商品流通企业执行新会计制度的紧迫性 我国加入世贸组织已进入第四个年头。今年，我国除了要继续履行前两年的承诺 外，还应在货物贸易、服务贸易、分销服务、金融服务、旅行社和旅游服务、运输服 务方面履行新的承诺。特别是在货物贸易方面，外资占多数股份的合资企业获得了完 全的对外贸易经营权。目前将有3000多种进口商品根据承诺不同程度地降低关税。更 多的外商将到我国开设大型零售商场。面对“狼”真的来了的现实，如果仍然安于现 状，不求进取，那只能等待市场无情的抉择了。因此，商品流通企业执行新会计制度 已是迫在眉睫之事。 二、新旧会计制度交替时的调账依据和调账原则 (一)关于商品流通企业执行新会计制度如何调账问题，目前暂时还没有看到会计 主管部门有新的精神出台，但是2003年11月4日财政部印发的《工业企业执行〈企业 会计制度〉有关问题衔接规定》的通知，虽名为“工业企业”，实质上其中并没有十 分明显的工业色彩，很多问题具有普遍适用性。因此，在讨论商品流通企业执行新会 计制度的调账问题时，不妨借用“规定”的内容，并根据商品流通企业的特点，有条 件地应用于商品流通企业的调账。 (二)“规定”有关调账原则总的精神是挤干水分，净化资产，为实行新会计制度 创造一个良好的环境。具体应分两步走： 首先，按原行业会计制度规定，清除不附合资产定义的盘亏、毁损财物，挤干数 量和质量水分。“规定”明确，企业应按照原制度的规定，对因资产发生报废、毁损 等已记入“待处理财产损溢”科目但尚未处理的损失金额，以及已经发生的损失但尚 未记入“待处理财产损溢”科目的金额，如按原制度规定应记而未记入“待处理财产 损溢”科目的资产盘亏、毁损等，属执行新会计制度前的损失，要在新旧制度衔接时 作出处理，从而挤出了企业资产中数量、质量不实的水分。 其二，按新会计制度有关资产减值的规定，预计应收款项、短期投资、存货、长 期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等的损失，清除资产账面价值已小于可 变现净值的部分，挤干价值中的水分。 经过以上两个步骤的工作，企业资产已得到净化，使实施新会计制度从一开始就 建立在坚实的基础上，这无论是在工业企业或是在商品流通企业，都是必不可少的重 要一步。 三、会计处理 “规定”对执行新会计制度前的损失和执行新会计制度预计损失的会计处理，都 提出了一些独特的处理办法，即在会计处理中这些损失都不通过损益类科目核算，而 是直接将其记入权益类科目，在“利润分配--未分配利润”等科目核算，从而绕过了 企业利润表。“规定”对工业企业的这种账务处理方法，于商品流通企业而言仍然可 以参照。这是因为，把执行原会计制度发生的财产损失和执行新会计制度预计的损失 直接记入权益类科目，而不在企业利润表中反映，这可使企业利润表得以净化。执行 原会计制度的最后一张利润表，将这类属营业外的损失排斥在外，而只反映企业在正 常经营中所发生的经营和其他损益；对于执行新会计制度预计的损失，原是根据新制 度有关计提资产减值准备的规定作出的，为使执行新会计制度后的企业利润表只反映 企业执行新制度后的正常经营和其他损益，以有利于企业了解在正常条件下的经营和 获利能力，也将这类预计损失直接记入权益类科目。这样的规定同样值得商品流通企 业采用。对此，商品流通企业在执行新会计制度时，对上述的损失应作如下会计处理： (一)执行原会计制度发生损失的会计处理 “规定”对执行新会计制度前的损失的会计处理已明确，企业应设置“待处理财 产损溢--执行新制度前的损失”科目，对这类损失金额借记“待处理财产损溢--执行 新制度前的损失”科目，贷记各有关资产科目(固定资产发生的损失应先通过“固定 资产清理”科目核算)。由于商品流通企业也存在经营资质对净资产的要求，因此， 在经规定程序批准处理后，经营资质条件对净资产没有明确要求的企业，应将“待处 理财产损溢--执行新制度前的损失”科目金额直接转入“利润分配--未分配利润”科 目及“盈余公积”和“资本公积”等科目，此时“待处理财产损溢--执行新制度前的 损失”科目应无余额；经营资质对净资产有明确要求的企业，在冲减时应以现有经营 资质条件所需净资产为限。如可冲减的所有者权益不够冲减时，其未冲销的资产损失 仍保留在“待处理财产损溢--执行新制度前的损失”科目，在期末将该未冲销的损失 在资产负债表的所有者权益以减项列示。 (二)执行新会计制度预计损失的会计处理 “规定”对应收款项、短期投资、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、 无形资产等计提的减值准备，同样并不借记“管理费用”、“投资收益”、“营业外 支出”等科目。明确采用应付税款法核算所得税的企业，先借记“待处理财产损溢-- 执行新制度预计的损失”科目，贷记按新制度设置的有关资产减值准备科目。采用纳 税影响会计法核算所得税的企业，应按预计的资产损失的所得税影响金额，借记“递 延税款”科目，按预计的损失扣除记入“递延税款”科目金额后的余额，借记“待处 理财产损溢--执行新制度预计的损失”科目，按照预计的资产损失金额，贷记有关资 产减值准备科目。由于税务部门并不允许资产减值准备的抵扣，而且也由于预计损失 以后在什么时候正式报损是个不确定数，也有可能由于物价上升后，要将已计提的减 值准备重新转回有关资产科目，此时还要作出调整，这反会使“递延税款”科目呈现 事前无法控制的状态。因此，“规定”采用“递延税款”科目的做法似无必要，在商 品流通企业执行新会计制度时，可将执行新会计制度预计的损失，不分应付税款法或 是纳税影响会计法。一律全部直接转入“待处理财产损溢--执行新制度预计的损失” 科目。 对以上执行新会计制度预计的损失，在经国家有关部门批准后，经营资质对净资 产没有明确要求的企业，在冲减执行新会计制度预计的损失时，应按照记入“待处理 财产损溢--执行新制度预计的损失”科目的金额，借记“利润分配--未分配利润”科 目，贷记“待处理财产损溢--执行新制度预计的损失”科目；对于预计的资产损失中 可用盈余公积弥补的部分，应借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配--未分配利润” 科目。此时，“待处理财产损溢--执行新制度预计的损失”应无余额。执行新会计制 度预计的损失中以公益金和盈余公积不足冲减的部分，在资产负债表“未分配利润” 项目中以负数反映。经营资质对净资产有明确要求的企业，在冲减执行新会计制度预 计的损失时，应以现有经营资质条件所需净资产为限，具体处理同执行新会计制度前 的损失。 上述会计处理规定，除递延税款部分似不宜照搬外，其余都可参照执行。 (三)长期股权投资的有关会计处理 “规定”中对在执行新会计制度时，对照原会计制度规定采用成本法核算的长期 股权投资，如按照新会计制度规定应采用权益法核算时的会计处理办法，同样也适用 于商品流通企业。因此，商品流通企业在执行新会计制度时也可参照执行，本文不再 细列。 (四)关于账目调整和会计报表 “规定”中有关执行新会计制度的账目调整和会计报表的规定，也具有普遍适用 性，商品流通企业完全可以参照执行。这样做，也有利于保持工业企业、商品流通企 业会计处理的一致性。 四、清除资产水分的具体操作设想 以上是执行新会计制度有关问题衔接规定中对企业资产数量、质量以及价值损失 的调账原则和会计处理内容。在具体操作中、还会发生很多困难，需要花费很大的精 力去处理。 (一)执行新会计制度前的损失，主要指财产盘亏、毁损造成的损失 企业应在执行新会计制度前做好充分准备，对财产作全面、彻底的盘点。盘点的 重点是存货，在商品流通企业中存货又主要是商品。由于商品流通企业的商品品种甚 多，少则几千种，多则几万种，甚至10多万种，全部盘点有一定困难，需根据不同情 况作不同处理。对单位价值较高的家用电器、高档服装、金银饰品等所谓“精品”， 应逐一实地盘点，对盘点中发现的盘盈、盘亏详细造册登记，根据不同情况作不同处 理；对价值较低且数量繁多的商品，则可以账存数为基础，只对明显发生损坏的品种 进行重点盘点，其中对很难细点的商品，可采用估计损坏百分比的办法，估算已损失 的金额；对其他处于二者之间的商品，可视具体情况进行，对数量不是很多的商品， 也可逐一盘点，对数量较多难于逐一细点的商品，可采用在抽样盘点基础上推算的方 法进行。 对盘点中发现的问题，也应分别不同情况作不同处理。对由于串账造成的错误， 应以调账处理，不作盘盈、盘亏处理；对由于发货串物的错误，其应发未发的物品与 误发的物品，应以二者差额处理；对前者大于后者的差额，作为盘盈冲减当期管理费 用；反之，则应作为盘亏铵“规定”先记入“待处理财产损溢--执行新制度前的损失” 科目后再作处理。对盘点中发现的重大事件，不应匆忙作出处理，仍应在调查清楚后 再作出处理，防止有人趁机混水摸鱼，造成企业资产流失。对于按原会计制度规定计 提的坏账准备，在千分之五范围内的部分，仍应按原规定计入管理费用，不宜作盘亏 处理；而对有确凿证据证明属坏账的应收账款，则应视同盘亏进行账务处理。 (二)执行新会计制度预计的损失，主要指应收款项、存货、短期投资、长期股权 投资、固定资产、在建工程、无形资产等按新会计制度规定计提的资产减值准备 上列各项资产，应在新旧会计制度交替之时根据新会计制度规定，计算出预计的 损失并计提减值准备。其中，各项应收款项已在执行新会计制度前的盘点中作了处理， 此时似已无必要再进行估价。其他几项资产则应按“规定”进行价值估算，以确定是 否已经减值。对能确定已经减值的资产，其减值部分应转入“待处理财产损溢--执行 新制度预计的损失”科目后，再按规定处理。存货的估价，应结合盘点同时进行，因 为在存货盘点中已经取得了数据(原会计制度中也有提取存货跌价准备的规定)，此时 只需将这些数据进行账务处理即可。 在日益激烈的市场竞争中，商品流通企业应及早做好上项工作，净化资产，按新 会计制度进行会计核算和编制财务会计报表，及时提供正确有用的会计信息，以加强 企业的市场竞争力，在新形势下取得更大的发展。 (4)