【中华财税网北京05/08/2004信息】 近年来，随着《企业会计制度》及相关会 计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国 家税收政策也对企业所得税法规作出了一些调整，特别是2000年国家税务总局印发了 《企业所得税税前扣除办法》以后，企业所得税的计算缴纳与会计处理实务的法律结 构进行了许多重大的调整，这些财税政策的重大调整及处理方法的改变，对于目前企 业会计制度的全面推行有着现实意义。本文就企业所得税法规与《企业会计制度》及 相关会计准则在实务处理上的主要差异作简要解析。 一、企业所得税的会计基础与所得税税法结构分析 (一)企业所得税会计的基本方法 在我国，1994年以前会计准则与税法在收入确认、费用、利润、资产、负债的计 量方面是基本一致的，因此按照会计准则规定计算的税前会计利润，与按税法规定计 算的应税所得额基本一致。1992年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下 简称《征管法》)规定，税法与会计制度一致的，可以核会计制度规定计算缴纳所得 税，如不一致，则须按照税法的规定计算缴纳所得税。1994年的税制改革和1997年起 陆续颁布的具体会计准则，使得会计制度与税法规定在确认收入、成本费用和损失方 面的差异逐步扩大。为了真实反映企业的财务状况和经营成果，财政部制定了《企业 所得税账务处理管理暂行办法》及各种相关的所得税会计准则和新会计制度，规定了 对所得税账务处理作如下调整：一是明确企业可以选择采用“应付税款法”或“纳税 影响会计法”进行所得税会计核算；二是确认所得税作为一项费用，在损益表净利润 前扣除；三是采用“纳税影响会计法”时，确认时间性差异对未来所得税的影响，并 将其金额反映在资产负债表的递延借项或递延贷项项目内等。 现行所得税会计的基本目标，就是要对收入和成本费用项目进行正确和适时的确 认，即正确处理财务会计计算的会计利润(或亏损)与按照税法规定确认的应税所得 (或亏损)之间的差异。所得税会计的核心就是研究这些差异及其产生和处理的具体方 法。 1．永久性差异和时间性差异 (1)永久性差异：是指某一会计期间，由于会计准则与税法在计算收益、费用或 损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。其特征是：它不 影响其他会计报告期间，也不会在其他期间得到弥补。主要有以下三种类型：①可免 税收入：如财政补贴、国库券利息收入等；②非会计收益：关联方不合理定价收益、 视同销售收入重新定价收益等；③不可扣除的费用或损失：罚款、罚没支出等。 (2)时间性差异：亦称暂时性差异。是指税前会计收益和应税所得之间在本期产 生的、将在未来纳税年度转回的差异。时间性差异按照对会计收益与应税所得的影响， 可分两种情况：①未来应税所得大于未来税前会计利润，在以后年度会产生应税金额。 如股权投资采用权益核算与税法规定的成本法核算的差异、固定资产折旧所得税时采 用加速折旧而会计核算采用直线折旧法所形成的差异等；②本期应税所得大于税前会 计利润，在以后年度会产生可扣除项目金额。如提前收取的租金、使用费、利息等， 在收到时就应计算应税所得，而会计则以提供商品或劳务时确认收入、出售回租利得 在出售时确认应税所得，而会计要求在租赁期满时报告为收入等。 2．应付税款法和纳税影响会计法 (1)应付税款法：是以企业纳税申报表上所列示的本期应付所得税作为本期所得 税费用，列入损益表净利润项目之前。采用这种方法，会计准则与税法之间产生的各 种差异均应确认为本期所得税费用，本期所得税费用等于本期应交所得税额，不将本 期应税所得与会计利润联系起来。现行我国税制就是基于此理论。 (2)纳税影响会计法：是将暂时性差异所产生的未来所得税影响数额确认为负债 或资产，并将此所得税影响数额递延至以后期间分别确认所得税费用(或收益)。采用 这种方法，本期发生的暂时性差异在资产负债表上确认为资产或负债，同时确认本期 所得税费用(或收益)。通俗地说就是将这种差异在本期确认为所得税费用，但递延缴 纳或递延扣除。如资产评估增值的处理、资产置换利得、固定资产折旧政策、资产摊 提政策等。 (二)所得税的法律结构 企业所得税法律结构是指企业所得税法规定的计算征收企业所得税的逻辑结构， 即如何界定一定纳税期间的企业经营活动的应税所得并据以计算应纳企业所得税额。 从各国的立法实践看，企业所得税的法律结构有两种基本模式：资产负债表法和收支 法。 “资产负债表法”常适用于欧洲民法国家。基本结构是： 应纳税所得额＝资产负债表年末净资产＋已分配股利－年初净资产 应缴所得税额＝应纳税所得额×适用税率－抵免税额 “收支法”常适用于“不成文法”国家。尽管纳税人建立了比较完善的会计账目， 能正确计量收入、成本费用，但所得税法律从收入到扣除项目，建立一套独立的概念， 纳税人对列入会计账目中的收入、成本费用及各项支出，须按照税法规定进行整理和 复核，以反映出税收法律与会计准则和会计制度的差异。这就是现行我国的企业所得 税制度，这一制度与美国的所得税制度大体相同，基本结构用公式列示如下： 应纳税所得额＝收入总额－不予计列项目总额(我国没有此项目)－准予扣除项目 总额－各项免税所得 应缴所得税额＝应纳税所得额×适用税率－抵免税额 其中：不予计列项目，是指虽然能带来经济利益但并不视为总收入的一部分的项 目，我国所得税结构中没有此项目，但在事业单位征税办法中有类似规定；扣除项目 包括弥补以前年度亏损。 1994年我国进行了税制改革，统一了内资企业所得税，制定了《中华人民共和国 企业所得税暂行条例》及其《实施细则》，规定：税法没有规定的，应当依照国家财 务会计制度的规定执行，税法规定与财务会计制度不一致的，在计算缴纳企业所得税 时，必须按照税法规定进行纳税调整。根据以上理论和我国税收实践，2000年，国家 税务总局又制定了《企业所得税税前扣除办法》，增加了许多企业所得税税法与会计 制度规定不一致的内容，进一步体现了所得税税法与会计制度逐步分离的所得税制度 建设目标。 二、所得税法规与会计制度对收入总额确认的区别 会计制度对收入的划分一般分为主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、补 贴收入、投资收益等。而税法对收入的划分有别于会计制度。 (一)生产、经营收入的确认 1．会计制度规定，生产经营收入只有同时符合以下四个条件时，才能予以确认 (1)企业已将产品商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。大多数情况下， 所有权上的风险与报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。但也有 一些情况特殊，企业已将所有权凭证或实物转移交付给买方，但商品所有权的主要风 险和报酬并未转移。如：企业出售的商品质量、品种、规格等不符合合同规定的要求； 委托代销售商品；尚未完成售出商品的安装和检验工作，且安装和检验任务是合同的 组成部分；销售合同中规定了可以退货的条款，而企业不能确定退货的可能性等。 (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的产品 商品实施控制。 (3)与交易相关的经济利益能够流入企业。 (4)相关的收入和成本能够可靠地计量。 2．税收法规规定销售收入确认原则 (1)销售收入应当分别以下情况进行确认：①在交款提货销售情况下，无论商品 是否发出，都应确认收入的实现；②采用预收货款销售的商品，在商品发出时作为收 入的实现；③委托其他单位代销的商品，收到代销单位清单后作为收入的实现；④采 用托收承付或委托收款结算方式销售商品的情况下，应当在商品已经发出，并将发票 账单提交银行办妥托收手续后确认收入实现；⑤采用分期收款结算方式销售商品的， 按合同约定的收款日期作为收入实现。 (2)企业发生销售退回、销售折让、商业折扣、现金折扣后销售收入的确认：税 法规定与会计制度的规定基本一致(企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适 当证明，可冲销退货当期的销售收入)。 3．关联企业间销售收入的确认 会计制度没有特殊规定，与其他独立企业间交易处理是相同的，而税法作出了特 殊规定。 (1)关联企业的概念：根据《征管法》及其《实施细则》的规定，关联企业是指 有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：一是在资金、经营、购销等方面，存 在直接或间接的拥有或控制关系；二是直接或间接地同为第三者所有或控制；三是在 利益上具有相关联的其他关系。 (2)纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情况之一的，税务机关可以调整 其应纳税额：一是购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；二是融资资金所支 付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率 超过或者低于同类业务的正常利率；三是提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收 取或者支付劳务费用；四是转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业 之间业务往来作价或者收取、支付费用；五是未按照独立企业之间业务往来作价的其 他情形。 (3)税务机关纳税调整的方法依次是：一是按照独立企业之间进行相同或者类似 业务活动的价格；二是按照销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润 水平；三是按照成本加合理费用和利润；四是按照其他合理方法。 4．视同销售收入的确认 会计制度规定，企业自产自用产品在会计处理上应按照成本结转，不作为销售处 理。 税法规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、非生产机构、捐赠、赞助、集 资、广告、样品、职工福利等方面，应视同对外销售，其销售价格应参照市场同期同 类产品市场销售价格，没有参照价格的，应按成本加合理利润方法组成计税价格。企 业在进行纳税申报时，应将自用的产品视同对外销售进行纳税调整，计算应纳税所得 额。 (二)财产转让收入 包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。需要特别提示 的，纳税人出售受赠实物资产取得的收入属于财产转让收入。按照国家税务总局国税 发[2003]45号文件的规定，对于纳税人接受捐赠的无论是现金还是实物资产，都应计 入企业的应税所得，而过去可以等到企业出售该实物资产或进行清算时，若出售或清 算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应税所得或清算 所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后 的余额计入应税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。 (三)利息收入 指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付结的利息，以及其他利 息收入，应计入应税所得。国债持有收益免税。 (四)租赁收入 除租赁公司以外的企业，临时出租各类资产而取得的租金收入，应计入应税所得。 专业租赁公司的租赁收入在经营收入中反映。 (五)特许权使用费收入 (六)股息收入 我国税法规定，对被投资企业分配给投资者股息采取先税后分的政策，因此，投 资企业分配取得股息收入属于税后收益，应作纳税调整处理。 (七)投资收益 (八)计入收入总额的其他项目 1．减免或返还流转税款的处理 对于纳税人享受减免或返还的流转税(含即征即退、先征后退)，除国务院、财政 部、国家税务总局规定的指定用途的项目外，都应并入企业应税所得，征收企业所得 税。在纳税时间上，对直接减免和即征即退的，应并入企业当年应税所得；对先征税 后返还或失征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的应税所得缴纳企业 所得税。 2．国家财政性补贴和其他补贴收入的处理 如果能提供国务院、财政部、国家税务总局规定不计入损益的文件，不计入企业 应税所得；如果不能提供上述不计入损益的文件，则应计入该补贴年度的应税所得。 3．坏账损失收回的处理 纳税人已作支出、亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回的， 应计入收回年度的应税所得。 4．纳税人向买方收取的各种价内外基金和收费，除国务院、财政部、国家税务 总局明确规定不征收企业所得税的项目外，都应并入企业的收入总额，依法计算缴纳 企业所得税。 5．申购资金被冻结期间存款利息的处理 股份有限公司取得的投资者申购无效(即不中签)的申购资金被冻结期间的存款利 息，应并入股份公司的应税所得，计算缴纳企业所得税。但如果数额较大，可以在5 年的期限内平均转入，依法计算缴纳企业所得税。 6．国债利息的处理 (1)国债净价交易：即以不含自然增长的应计利息价格报价并成交的交易方式， 也就是将国债成交价格与国债利息分解，让交易价格随行就市，而国债利息则根据票 面利率按天计算。即全价＝净价＋应计利息。 (2)有关国债利息收入免征企业所得税的政策变化。1994年的《中华人民共和国 企业所得税暂行条例实施细则》规定：纳税人购买国债的利息收入，不计入应税所得。 但后因存在国债交易计息比较困难，1999年补充规定：免征企业所得税的国债利息收 入仅限于企业从一级市场购入，并一直持有到兑付的国债利息收入。这样规定又过于 严格。2000年国家税务总局又规定：企业经营国债的所得，即在二级市场上买卖的国 债所得，应按规定缴纳企业所得税，是指企业购买的国债未到期兑付而出售取得的收 入，应作为应税收入，按规定计算缴纳企业所得税。企业购买的国债到期(或分期)兑 付所取得的国债利息收入免征企业所得税，但相关费用不得在税前扣除。 对于国债利息收入，目前的企业所得税政策规定是：实行净价交易的国债，自试 行之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入免征企业所得税； 在付息日或持有到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额 免征企业所得税。未实行净价交易的国债，仍按2002年的政策执行。 (3)会计制度处理规定：一般企业的债券投资无论是利息收入还是转让所得，都 通过“投资收益”科目来核算，在计算征免企业所得税时要区分处理。 7．其他收入 包括逾期未返还的包装物押金、固定资产盘盈收入、罚款收入、确实无法支付的 应付款项、物资或现金的溢余收入、教育费附加返还款、接受的现金捐赠收入等。 (4)